IPPB5/423-320/10-5/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data nadania 5 sierpnia 2010 r., data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27 lipca 2010 r. nr IPPB5/423-320/10-2/MB (data nadania 27 lipca 2010 r., data odbioru 30 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania zespołu składników wnoszonych do Wnioskodawcy oraz pozostających w spółce dzielonej za zorganizowane części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe,

* metody rozliczenia przychodów i kosztów, których nie da się przypisać jednoznacznie do O. powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych spółki dzielonej - jest prawidłowe,

* metody rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących bezpośrednio działalności O. - jest nieprawidłowe,

* metody rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczonych przed dokonaniem podziału, jeżeli w związku z podziałem nie będą zamykane księgi rachunkowe spółki dzielonej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału spółki przez wydzielenie. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 27 lipca 2010 r. znak IPPB5/423-320/10-2/MB wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie oprogramowania, doradztwa w zakresie oprogramowania, działalność związaną z publikowaniem treści multimedialnych na portalach internetowych w tym modułów instruktażowych i szkoleniowych. Spółka specjalizuje się w tworzeniu i administrowaniu stron internetowych dla odbiorców, głównie o tematyce medycznej.

Obecnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki funkcjonują dwie odrębne działalności. Pierwsza z tych działalności, realizowana pod marką A. (dalej: "A."), obejmuje: tworzenie rozwiązań informatyczno-programistycznych, tworzenie baz danych, tworzenie technologii związanych z portalami internetowymi, obsługę portali łącznie z późn. zm. ich struktur, opracowywanie nowych struktur portali internetowych, utrzymywanie portali na własnych serwerach.

Druga z tych działalności, realizowana pod marką O. (dalej: "O."), to sieć specjalistycznych portali medycznych. W szczególności działalność O. obejmuje:

* tworzenie oraz zarządzanie treściami dla grupy portali internetowych stanowiących platformę komunikacji dla lekarzy oraz pacjentów:

* zamawianie i publikację artykułów,

* zamawianie i publikację notek informacyjnych,

* działania reklamowe (bannery, e-mailing),

* nagrywanie, montaż i publikację materiałów video;

* udzielanie licencji na użytkowanie systemów integrator i MedPass;

* opracowywanie i udostępnianie klientom narzędzi do analiz poprzez urządzenia mobilne;

* opracowania elementów portali;

* zdalna pomoc w obsłudze systemów.

W obecnej strukturze Spółki, O., i A. funkcjonują w daleko posuniętym wyodrębnieniu.

Każda z tych działalności prowadzona jest w odrębnym lokalu, użytkowanym w oparciu o odrębne umowy najmu powierzchni biurowej.

Do każdej z tych działalności przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich. Zespół O. wykonuje zadania związane z przedmiotem działalności O. Zespół ten obejmuje w szczególności, redaktorów portali specjalistycznych oraz dziennikarzy, jak również osoby zapewniające obsługę techniczną przy tworzeniu, obróbce oraz publikacji materiałów na tych portalach (operatorzy, montażyści). Personel O. wykonuje swoje zadania w lokalu przydzielonym O. Nie jest przy tym wykluczone, że część osób może realizować powierzone im zadania poza lokalami Spółki (np. w domu).

Do działalności A. przyporządkowany jest zespół osób wykonujących zadania związane z przedmiotem działalności A. Zespół ten obejmuje m.in. specjalistów IT, programistów, grafików komputerowych. Personel A. wykonuje swoje zadania w lokalu przydzielonym A. Nie jest przy tym wykluczone, że część osób może realizować powierzone im zadania poza lokalami Spółki (np. w domu).

Do O. oraz A. przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie itp.). Większość zasobów technicznych wykorzystywanych przez O. znajduje się w lokalu wynajmowanym pod działalność O. Zasoby techniczne O. znajdujące się poza lokalem O. obejmują dwa samochody użytkowane na podstawie umów leasingu oraz jeden zestaw serwerów znajdujący się poza siedzibą Spółki.

Zasoby techniczne wykorzystywane przez A. znajdują się zasadniczo w lokalu wynajmowanym pod działalność A. (łącznie z drugim zestawem serwerów dedykowanym do prac związanych z działalnością A.). Zasoby techniczne A. znajdujące się poza lokalem A. obejmują trzy samochody własne firmy oraz jeden użytkowany na podstawie umowy leasingu.

Podobnie do każdej z działalności przyporządkowane są niematerialne składniki majątkowe. Dotyczy to zarówno wartości niematerialnych i prawnych ujawnionych w księgach Spółki, jak i praw własności intelektualnej i przemysłowej wytworzonych we własnym zakresie w ramach każdej z działalności, a zatem ewidencjonowanych pozabilansowo.

O., jak i A. nie sporządzają odrębnych bilansów ani rachunków zysków i strat. Niemniej jednak, Spółka w swoim systemie finansowym jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do każdej z tych działalności związane z nią aktywa i pasywa. Dla celów rachunkowości zarządczej kontrolowane są przychody i koszty realizowane odrębnie przez każdą z tych działalności. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. odrębnie prezentowane są przychody A. oraz O., jak również koszty każdej z tych działalności. Spółka uznała bowiem, że biorąc pod uwagę stopień wyodrębnienia A. oraz O. w ramach przedsiębiorstwa Spółki właściwe jest prezentowanie tych danych odrębnie. Poziom przychodów i kosztów dotyczących A. oraz O. może mieć bowiem znaczenie dla potencjalnego inwestora zainteresowanego jedną z działalności Spółki.

Dla O. utworzony został także odrębny rachunek bankowy. W założeniu na konto to wpływać miały należności z tytułu usług świadczonych przez O.

Działalność realizowana zarówno przez A., jak i O. jest funkcjonalnie spójna, tj. zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracownikóww.spółpracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość.

Celem usprawnienia procesu zarządzania dwiema odrębnymi działalnościami prowadzonymi obecnie w ramach Spółki, planowane jest podjęcie przez zgromadzenie wspólników Spółki decyzji o podziale Spółki przez wydzielenie O. i przeniesienie tej działalności na C. Sp. z o.o., tj. Wnioskodawcę.

Planowane jest, że na skutek podziału w Spółce pozostanie cała działalność A., w tym przyporządkowany jej personel oraz składniki majątkowe związane z tą działalnością. W oparciu o te zasoby ludzkie oraz techniczne Społka nadal będzie świadczyć usługi, które dotychczas były realizowane przez A.

Cała działalność O., w tym personel przejdzie natomiast do Wnioskodawcy. Dotyczy to także składników majątkowych wykorzystywanych w ramach działalności O.

W przypadku nielicznych umów, w stosunku do których nie będzie możliwości przypisania bezpośrednio do A. albo O., zawierane będą albo umowy dodatkowe (np. w zakresie ubezpieczenia wyposażenia), albo stosowne aneksy do umów już obowiązujących.

Część funkcji wspólnych, takich jak np. księgowość, nie jest prowadzona przez Spółkę lecz wydzielona jest do niezależnych podmiotów zajmujących się profesjonalnym świadczeniem usług w tym zakresie. Takie rozwiązanie ma również zostać utrzymane po podziale. Podział nie wpłynie zatem na ciągłość żadnej z działalności również w zakresie funkcji wspólnych.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca może w ograniczonym zakresie korzystać z usług Spółki. Dotyczyć to będzie usług IT w zakresie wdrażania, obsługi i hostingu, a więc usług pomocniczych w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy, a stanowiących główny zakres kompetencji A. Nie jest jednak wykluczone, że Wnioskodawca będzie te czynności wykonywać we własnym zakresie lub zlecać je innym niezależnym podmiotom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone nr 1, nr 2, nr 3.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytań oznaczonych nr 1 (w części dotyczącej VAT), nr 4 oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 5) zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wydzielany ze Spółki jako O., jak i zespół składników majątkowych pozostających w Spółce stanowią w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 - dalej: "Ustawa p.d.o.p."), zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

* składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;

* zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

* organizacyjnej,

* finansowej,

* funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak była o tym mowa w stanie faktycznym wniosku, zarówno O., jak i A. są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Społki. Każda z tych działalności prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości że zarówno działalność A. jak i O. spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Jak wcześniej wspomniano O. jak i A. nie sporządzają odrębnych bilansów ani rachunków zysków i strat. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych popieranym przez doktrynę prawa podatkowego oraz interpretacje wydawane przez Ministra Finansów, wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rozumiane nie jako sporządzanie odrębnego bilansu, czy samodzielność finansowa, ale jako sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka na poziomie rachunkowości zarządczej na bieżąco monitoruje wynik realizowany przez każdą z prowadzonych działalności. Ta przesłanka jest spełniona zarówno w przypadku O., jak i A., co znajduje swoje odzwierciedlenie m.in. w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. W informacji tej odrębnie prezentowane są przychody A. oraz O., jak również koszty tych działalności. Wnioskodawca uznał bowiem, że biorąc pod uwagę stopień wyodrębnienia A. oraz O. w ramach przedsiębiorstwa Spółki właściwe jest prezentowanie tych danych odrębnie. Poziom przychodów i kosztów dotyczących A. oraz O. może mieć bowiem znaczenie dla potencjalnego inwestora zainteresowanego jedną z działalności Spółki.

Należy także podkreślić, że dla O. otwarty został odrębny, przeznaczony tylko dla tej działalności, rachunek bankowy. W założeniu rachunek ten miał być umożliwiać prowadzenie odrębnej polityki finansowej przez A. oraz O. Rachunek ten wykorzystywany jest w sposób aktywny do regulowania zobowiązań związanych z zakupami dokonywanymi na potrzeby świadczenia usług O.

Faktury wystawiane przez Spółkę pozwalają w sposób jednoznaczny określić, na podstawie opisów poszczególnych ich pozycji, kwoty należne z tytułu usług świadczonych przez A. oraz usług O.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że O. oraz A. są wyodrębnione finansowo w ramach struktury Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zarówno działalność realizowana przez A., jak i O. jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Również po wydzieleniu O. ze struktur Społki na skutek podziału zarówno A., jak i O. zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom.

Planowane jest bowiem, że na skutek podziału w Spółce pozostanie personel osobowy związany z działalnością A. oraz pozostaną składniki majątkowe związane z tą działalnością. W oparciu o te zasoby ludzkie oraz techniczne Spółka nadal będzie świadczyć usługi, które dotychczas były realizowane przez A.

Personel osobowy związany z działalnością O. przejdzie natomiast do Wnioskodawcy. Dotyczy to także składników majątkowych wykorzystywanych w ramach O. W oparciu o te zasoby ludzkie oraz techniczne, po podziale, Wnioskodawca będzie świadczyć usługi, które dotychczas były świadczone przez O. w ramach Spółki.

Część funkcji wspólnych, takich jak np. księgowość, nie jest prowadzona przez Spółkę lecz wydzielona jest do niezależnych podmiotów zajmujących się profesjonalnym świadczeniem usług w tym zakresie. Takie rozwiązanie ma również zostać utrzymane po podziale.

Umowy związane z działalnością A. pozostaną w Spółce, zaś prawa i zobowiązania z umów dotyczących O. przeniesione zostaną na Wnioskodawcę. Dotyczyć to będzie zarówno umów o świadczenie usług przez O., jak i umów dotyczących najmu powierzchni biurowej, leasingu samochodów, ubezpieczenia samochodów, umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie numerów telefonów wykorzystywanych przez personel O.

W przypadku nielicznych umów, gdzie nie będzie możliwości przypisania ich bezpośrednio do A. albo O., zawierane będą albo umowy dodatkowe (np. w zakresie ubezpieczenia wyposażenia) albo stosowne aneksy do umów już obowiązujących.

Po dokonania podziału przez wydzielenie, C. Sp. z o.o. może w ograniczonym zakresie korzystać z usług Spółki. Dotyczyć to będzie usług IT w zakresie wdrażania, obsługi i hostingu, a więc usług pomocniczych w stosunku do podstawowej działalności C. Sp. z o.o. Nie jest jednak wykluczone, że C. Sp. z o.o. będzie te czynności wykonywać we własnym zakresie lub zlecać je innym niezależnym podmiotom.

Wydzielenie i przeniesienie do C. Sp. z o.o. zarówno personelu O., jak i przypisanych tej działalności materialnych i niematerialnych składników majątku Spółki nie wpłynie na zdolność A. do prowadzenia dotychczasowej działalności w niezmienionej formie. Zmiana dotyczyć będzie jedynie formalnej strony rozliczeń z tytułu usług IT świadczonych po podziale na rzecz C. Sp. z o.o.

Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku O. oraz A. można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach Spółki.

Biorąc pod uwagę, że zarówno A., jak i O. są w ramach Spółki wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce, jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na C. Sp. z o.o. na gruncie przepisów podatkowych powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Ponieważ zarówno zespół składników majątkowych, który ma zostać po podziale w Spółce, jak również zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na C. Sp. z o.o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do określenia skutków podatkowych w zakresie następstwa prawnego planowanego podziału zastosowanie znajdzie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa U.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Zgodnie z nim, na skutek podziału, C. Sp. z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z przydzielonymi C. Sp. z o.o. w planie podziału składnikami majątku Spółki (tekst jedn.: O.).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o rachunkowości, można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.

W związku z podziałem nie będą zamykane księgi rachunkowe Spółki. W konsekwencji, pomimo podziału Spółka będzie kontynuować swój rok podatkowy.

Zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej częściowej, wynikającymi z przytoczonego powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej, na skutek podziału, C. Sp. z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z przydzielonymi C. Sp. z o.o. w planie podziału składnikami majątku Spółki (tekst jedn.: O.). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznacza to, że C. Sp. z o.o. zobowiązana będzie wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych przychody i koszty podatkowe funkcjonalnie związane z działalnością O., osiągnięte przez O. w ramach Spółki od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział. W rezultacie, przychody i koszty O. osiągnięte przed dokonaniem podziału Spółki przypisane zostaną w całości C. Sp. z o.o.

Konsekwencją powyższego jest jednocześnie obowiązek wyłączenia przez Społkę, na skutek podziału przez wydzielenie, ze swoich rozliczeń podatkowych, przychodów i kosztów podatkowych odnoszących się do O. Oznacza to, że zarówno przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, jak i przy ustalaniu końcowego wyniku podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpił podział, Spółka zobowiązana będzie pominąć koszty i przychody, które przed dokonaniem podziału zostały osiągnięte przez O.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego:

" (...) spółka przejmująca w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił podział powinna ująć przychody i koszty odnoszące się do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Wykazywane w ten sposób przychody oraz koszty podatkowe będą bowiem związane ze składnikami majątkowymi należącymi do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa." (W. Nykiel, A. Mariański: Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe, Monitor Podatkowy 9/2007).

Analogiczne stanowisko jest również wyrażane w interpretacjach prawa podatkowego Ministra Finansów (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-198 /08-4/JB).

Należy przy tym podkreślić, że powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów do C. Sp. z o.o. ma zastosowanie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można przyporządkować działalności O.

Z punktu widzenia przepisów dotyczących generalnej sukcesji podatkowej (art. 93c Ordynacji podatkowej), prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można podzielić na trzy grupy, tj.:

Zgodnie z przepisami regulującymi generalną sukcesję podatkową w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie pierwsza z wymienionych grup praw i obowiązków podatkowych jest przedmiotem sukcesji, tj.: przechodzi w wyniku podziału na podmiot przejmujący (tu: C. Sp. z o.o.); w stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony (tu: Spółka). W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe, które da się jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego po podziale w Spółce, jak również prawa obowiązki podatkowe związane z całokształtem działalności Spółki przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej.

Powyższe oznaczą iż przychody i koszty Spółki, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym O., powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki. Wnioskodawca zaś zobowiązany będzie do uwzględnienia tylko tych przychodów i kosztów podatkowych, które w sposób jednoznaczny można przypisać składnikom majątkowym O.

Stanowisko to znajduje swoje oparcie w poglądach doktryny prawa podatkowego. W cytowanej powyżej publikacji dotyczącej skutków podatkowych podziału przez wydzielenie, stwierdzone zostało, iż: " (...) w rozpatrywanym przypadku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, w przypadku których można ustalić związek z określonym składnikiem majątku przekazywanym w ramach podziału przez wydzielenie spółce przejmującej, przechodzą na tę spółkę. (...). Wskazać przy tym należy, iż w praktyce stosowania tych regulacji decydujące znaczenie ma ustalenie, które prawa i obowiązki podatkowe związane są z przejmowanymi składnikami majątku. (...) Wydaje się, iż w razie wątpliwości takie prawa i obowiązki (...) powinny zostać przypisane pierwotnemu podatnikowi, czyli dzielonej spółce. Spółce przejmującej mają przysługiwać tylko takie prawa i obowiązki, które związane są ze składnikami majątku przejmowanymi zgodnie z planem podziału, Nie wydaje się bowiem uzasadnione rozstrzyganie wątpliwości w ten sposób, aby rozszerzać zakres sukcesji podatkowej."

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Konsekwencją opisanego powyżej przypisania przychodów i kosztów O. spółce C. Sp. z o.o. będzie również przejście na C. Sp. z o.o. prawa do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zaliczki te mogą zostać przyporządkowane dochodom osiągniętym z działalności O. W rezultacie, Spółka nie będzie mogła wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych po podziale tej części zaliczek na podatek dochodowy, która przypisana została dochodom realizowanym przez O.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe w części:

* uznania zespołu składników wnoszonych do Wnioskodawcy oraz pozostających w spółce dzielonej za zorganizowane części przedsiębiorstwa,

* metody rozliczenia przychodów i kosztów, których nie da się przypisać jednoznacznie do O. powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych spółki dzielonej.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie:

* metody rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących bezpośrednio działalności O.,

* metody rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczonych przed dokonaniem podziału, jeżeli w związku z podziałem nie będą zamykane księgi rachunkowe spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Wnioskodawcę (spółkę dzieloną), prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku". Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Spółka dzielona jako osoba prawna. Przez część roku podatkowego tj. od początku roku podatkowego do dnia podziału, ZCP funkcjonowała bowiem w ramach Spółki dzielonej i stanowiła część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością ZCP (tekst jedn.: wydzielonej O. i wniesionej do Wnioskodawcy), do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych dla wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z rozliczeń Spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym.

Jak podaje Wnioskodawca, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości podział przez wydzielenie nie generuje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień wydzielenia. Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku, w którym zostanie przeprowadzony podział przez wydzielenie.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

C., do której zostanie wniesiona wydzielona część przedsiębiorstwa powinna zatem w swoim rozliczeniu podatkowym uwzględnić jedynie te skutki podatkowe działalności ZCP, które powstały już w dniu wydzielenia lub po tej dacie, a zatem w okresie, gdy przychody i koszty podatkowe ZCP w sensie podatkowym będą przychodami i kosztami C., do której zostanie wniesiona wydzielona część przedsiębiorstwa.

Do dnia wydzielenia były to bowiem prawa i obowiązki innego podatnika, a ponadto - do chwili podziału - nie było formalnej podstawy do ich wydzielenia z ogółu praw i obowiązków Spółki dzielonej.

W konsekwencji, w przypadku rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych związanych z działalnością ZCP, C. Sp. z o.o. powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka dzielona (A. Sp. z o.o.) uwzględni w swoim rozliczeniu rocznym zobowiązanie podatkowe powstałe do dnia wydzielenia od całości swojej działalności (łącznie z wydzielaną branżą O.).

Spółka, do której wniesiona zostanie wydzielona część przedsiębiorstwa natomiast będzie kalkulować swój podatek dochodowy związany z wydzieloną branżą począwszy od dnia wydzielenia, z uwzględnieniem przychodów, które stały się należne po tej dacie oraz związanych z nimi kosztów.

Spółka, do której wniesiona zostanie wydzielona część przedsiębiorstwa będzie kalkulować zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe, zważywszy, że spółki określiły, jakie prawa i obowiązki podatkowe związane z określonymi składnikami majątku zakładu przechodzą na spółkę przejmującą, spółce przejmującej będą przysługiwać tylko takie prawa i obowiązki, które wynikają z planu podziału. W rezultacie, spółka dzieląca się (A. Sp. z o.o.) jest obowiązana do uwzględnienia w zeznaniu rocznym za rok, w którym nastąpi podział zaliczek na podatek dochodowy od dochodów podatkowych rozpoznanych przez Spółkę dzieloną do momentu podziału.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko wnioskodawcy, że na "C. Sp. z o.o. przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zaliczki te mogą zostać przyporządkowane dochodom osiągniętym z działalności O. W rezultacie, Spółka dzielona nie będzie mogła wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych po podziale tej części zaliczek na podatek dochodowy, która przypisana została dochodom realizowanym przez O.."

Zgodnie z powyższym zaliczki na podatek dochodowy uiszczone przez Spółkę dzieloną do daty podziału, jako zobowiązania podatkowe powstałe po stronie Spółki dzielonej, winny pozostać w nie wydzielonej części działalności Spółki dzielonej.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji IIPB3-423-198/08-4/JB dotyczącej podziału spółki przez wydzielenie - należy podkreślić, że nie stanowi ono źródła prawa i co do zasady wiąże strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę rozstrzygnięcie prezentuje pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce organów podatkowych występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy. Obok wskazanego pisma istnieją również rozstrzygnięcia, w których zajmuje się stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tutejszy Organ w niniejszej interpretacji, a które to stanowisko jest zgodne z wypracowaną przez organy podatkowe aktualną linią orzecznictwa jeśli chodzi o problematykę poruszaną we wniosku Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.