IPPB5/423-316/10-2/MB - Potrącenie straty podatnika z dochodami innych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania straty przez podatkową grupę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania straty przez podatkową grupę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: "Spółka" lub "Spółka) z siedzibą na terytorium RP ponosi koszty swojej działalności. Zgodnie ze statutem Spółki przedmiotem działalności Spółki jest m.in. rozliczanie kart płatniczych, działalność agenta rozliczeniowego, świadczenie usług związanych z organizowaniem i obsługą funkcjonowania kart płatniczych, skup i sprzedaż czeków, pośrednictwo finansowe pozostałe, działalność pomocnicza finansowa gdzie indziej niesklasyfikowana.

Jednocześnie, zgodnie ze statutem Spółki jeżeli do prowadzenia jakiejkolwiek czynności wymienionej w statucie, zgodnie z przepisami prawa konieczne jest spełnienie dodatkowych wymagań i te wymagania dodatkowe nie są przez Spółkę spełnione, taka działalność jest wyłączona z przedmiotu działalności Spółki do czasu spełnienia przez Spółkę wszelkich prawnych wymagań. półka zamierza osiągnąć w kolejnych latach podatkowych przychody podatkowe w tym przychody ze zbycia akcji, przychody z dywidendy oraz inne przychody z działalności operacyjnej. Jednakże, biorąc pod uwagę specyfikę działalności Spółki w niektórych latach podatkowych może także dochodzić do sytuacji, że Spółka nie osiąga przychodów. Niemniej jednak, również w przypadku nieosiągnięcia przychodów Spółka poniesie koszty związane z działalnością. Do kosztów działalności Spółki zaliczyć można m.in. koszty administracyjne, koszty wynajmu pomieszczeń, a także koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na finansowanie działalności, w tym na nabycie akcji innej Spółki (dalej jako: "Spółka Kapitałowa").

Ponadto, Spółka wraz ze Spółką Kapitałową zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową. Dla potrzeb niniejszego wniosku zakłada się, że wymogi prawne dotyczące jej utworzenia zostaną spełnione. Działając w ramach podatkowej grupy kapitałowej, struktura kosztów, które Spółka będzie ponosiła, co do zasady, pozostanie niezmieniona. Ponadto, również funkcjonując w ramach podatkowej grupy kapitałowej możliwa będzie sytuacja, w której Spółka, w danym roku podatkowym nie osiągnie przychodów z działalności operacyjnej lub też osiągnie przychody, które nie będą przewyższały kosztów działalności. W tym przypadku osiągnięta przez Spółkę strata podlegałaby potrąceniu z dochodami innych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową stosownie do treści art. 7a ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nieosiągnięcia przychodów przez Spółkę w roku podatkowym, przy jednoczesnym poniesieniu przez Spółkę kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. dojdzie do powstania straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., która będzie mogła być uwzględniona przy obliczeniu dochodu/straty podatkowej grupy kapitałowej, stosownie do treści art. 7a ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy w roku podatkowym Spółka nie osiągnęła przychodów, a jednocześnie poniosła koszty będące kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. dojdzie do powstania straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., która będzie mogła być uwzględniona przy obliczaniu dochodu/straty podatkowej grupy kapitałowej, stosownie do treści art. 7a ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ustawy o p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. dochodem jest, co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.Z powyższego wynika, że zarówno dochód, jak i strata są tą samą kategorią ekonomiczną ustalaną jako wynik działania matematycznego, tj. różnicy pomiędzy przychodem a kosztem.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji w celu zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące przesłanki:

* wydatek musi być rzeczywiście poniesiony, a jego poniesienie musi być prawidłowo udokumentowane,

* pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy,

* wydatek nie może się znajdować w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., który uniemożliwia zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli więc dany wydatek spełnia wszystkie przesłanki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów to będzie on kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika - to jest wystąpienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem (tak m.in. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. I SA/Go 58/10; NSA: z 13 marca 1998 r. sygn. SA/Lu 230/97; z 7 marca 2001 r., sygn. IIl SA 64/00; z 8 grudnia 2004 r. sygn. FSK 768/04). Tym samym, wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu również w sytuacji, gdy pomimo poniesienia kosztu przychód faktycznie nie zostanie osiągnięty. W konsekwencji, w przypadku gdy Spółka w danym roku podatkowym nie osiągnie przychodu lecz poniesie koszty, które będą mogły zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., po stronie Spółki dojdzie do powstania straty podatkowej w rozumieniu art. 7 ustawy o p.d.o.p. O wysokość przedmiotowej straty Spółka będzie mogła obniżyć dochód w następnych latach podatkowych, na zasadach określonych w ustawie o p.d.o.p. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych (np. interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. US37/ZDD/6A/DF/415/41/2004).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaję stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Ponadto, w myśl art. 1a ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, umowa musi zawierać co najmniej:

Zgodnie z art. 1a ust. 5 ustawy, o podatku dochodowym od osób prawnych, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.

W myśl ust. 8 cytowanego przepisu, spółka, o której mowa wyżej, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Podatkowa grupa kapitałowa ma prawo do przedłużenia okresu funkcjonowania grupy na podstawie art. 1a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym wymagane jest zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Stosownie do przepisów art. 1a ust. 10 ww. ustawy, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatkowych grup kapitałowych utworzonych zgodnie z art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają przepisy art. 7a tej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Przepis ust. 2 art. 7a stanowi, że straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10. Natomiast z ust. 3 ww. przepisu wynika, że z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż podatnikiem podatku dochodowego jest grupa kapitałowa, a podstawą opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących tę grupę nad sumą ich strat.

Podstawowa korzyść wynikająca z utworzenia podatkowej grupy kapitałowej polega na przyspieszeniu możliwości pokrywania strat spółek wchodzących w skład grupy dochodami innych spółek za ten sam rok. Na skutek utworzenia podatkowej grupy kapitałowej rozliczenie strat w ramach grupy następuje w tym samym roku, w którym nastąpiła strata.

Należy podkreślić, że w celu ustalenia dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej stosuje się zasady przewidziane dla innych podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady te zostały określone w art. 7 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów.

Strata określana jest za rok podatkowy. Zasadniczo rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, choć nie zawsze musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym, jak również nie zawsze musi być to okres dwunastu miesięcy.Określając stratę podatkową bierze się pod uwagę tylko te przychody i koszty uzyskania przychodów, które podlegałyby uwzględnieniu również przy ustalaniu jego dochodu.u.p.d.o.p. nie wyszczególnia źródeł przychodów. W związku z tym przy ustalaniu dochodu (straty) bierze się pod uwagę wszystkie przychody, jak również koszty ich uzyskania z wyjątkiem (art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.):

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz ich kup (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.),

* przychodów wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., prowadzących działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21 u.p.d.o.p., jeżeli związane są z działalnością zakładu oraz ich kup,

* oraz kosztów uzyskania ww. jednych i drugich przychodów,

* strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorstwa, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.),

* strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p.).

Reasumując, Wnioskodawca o wygenerowaną u siebie na podstawie art. 7 ustawy o p.d.o.p. stratę będzie mógł w myśl art. 7a ustawy o p.d.o.p. pomniejszyć dochód podatkowej grupy kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.