IPPB5/423-312/10-4/PS - Opodatkowanie u źródła płatności na rzecz zagranicznych reasekuratorów z tytułu ich udziału w składce ubezpieczeniowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) uzupełnionego pismem z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 23 lipca 2010 r. Nr IPPB5/423-312/10-2/PS (data nadania 23 lipca 2010 r., data doręczenia 28 lipca 2010 r.) w zakresie art. 8 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko - amerykańska) oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.):

W dniu 4 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 8 umowy polsko - amerykańskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka C. S.A. Oddział w Polsce (dalej: "Spółka") prowadzi na terenie Polski zgodnie z obowiązującym prawem działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych i osobowych. W celu realizacji obowiązków ustawowych wynikających z przepisów dotyczących działalności ubezpieczeniowej oraz zabezpieczenia płynności finansowej, Spółka dokonała zakupu usług reasekuracji dokonując podziału ryzyka ubezpieczeniowego. W związku z ograniczonym możliwościami zakupu usług reasekuracyjnych na rynku krajowym, Spółka kupiła usługę reasekuracji od towarzystw ubezpieczeniowych mających siedzibę poza granicami Polski. W tym celu zawarła umowę z... (dalej: "reasekurator"). Zgodnie z założeniami art. 1 powyższa umowa reasekuracyjna ma na celu wyeliminowanie samodzielne wypłaty odszkodowań o znacznej wartości oraz wyeliminowania następstw podwyższonej częstotliwości małych szkód. Na mocy umowy reasekuracyjnej reasekurator przejmuje od Spółki część ryzyka wynikającego z zawartych umów ubezpieczenia, które są objęte zakresem umowy reasekuracyjnej. W zamian za to, reasekurator otrzymuje część wpływów ze składki odpowiadającej przyjętemu na siebie ryzyku. W przypadku zajścia zdarzeń objętych reasekuracją reasekuratorzy są zobowiązani do pokrycia odpowiedniej części wypłaconych przez Spółkę odszkodowań. W konsekwencji w związku z zawarciem przez Spółkę umowy z reasekuratorem, dokonuje ona płatności na jego rzecz w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w składce płaconej przez osobę ubezpieczoną - co przekłada się bezpośrednio na jego odpowiedzialność. Z drugiej strony w przypadku wystąpienia szkody proporcjonalna część tej szkody pokrywana jest przez reasekuratora, poprzez wpłatę kwoty odpowiadającej udziałowi w składce ubezpieczeniowej na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonywane przez Spółkę płatności na rzecz zagranicznych reasekuratorów z tytułu ich udziału w składce ubezpieczeniowej podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (dalej: podatek dochodowy) o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a, a w konsekwencji czy Spółka występuje w takim przypadku w roli płatnika podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), podmioty niemające siedziby i zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu zryczałtowany podatkiem dochodowym od przychodów uzyskanych z tytułu należności za wykonane na rzecz podmiotów polskich świadczenia o charakterze niematerialnym, z tytułu świadczenia usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Spółki usługi reasekuracji z uwagi na swoją specyfikę i odrębność z racji indywidualne charakteru usług ubezpieczeniowych nie wchodzą w zakres przedmiotowy powyższego przepisu a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a Spółka dokonując wypłat należności z tego tytułu nie będzie pełniła funkcji płatnika.

Powyższe świadczenia można zakwalifikować do kategorii tzw. usług niematerialnych, których efektem świadczenia nie jest bezpośrednie przysporzenie majątkowe dla usługobiorcy. Trzeba jednak wskazać iż prawi podatkowe nie zawiera dla celów u.p.d.o.p. definicji tego pojęcia. Należy ponadto zwrócić uwagę, iż w powołanym przepisie został określony konkretny katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem. Katalog ten jest katalogiem otwartym z uwagi na sformułowanie ustawowe "oraz świadczeń podobnym charakterze". Nie ulega jednak wątpliwości, że świadczenia o podobnym charakterze podlegające opodatkowaniu muszą mieć charakter o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie świadczeń. W konsekwencji przepis ten służy zabezpieczeniu przed unikaniem opodatkowania umów nienazwanych, które odpowiadają świadczeniom wskazanym przez ustawodawcę.

Należy wskazać, iż ustawodawca w art. 4a pkt 13 u.p.d.o.p. zdefiniował pojęcie ubezpieczyciela, przez którego zgodnie z tą ustawą należy rozumieć zakład ubezpieczeń albo reasekuracji prowadzący działalność na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. W konsekwencji w ocenie Spółki świadczy to, iż zamierzeniem ustawodawcy nie było opodatkowanie usług reasekuracji jako należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UDOP. Gdyby tak było ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mając ku temu odpowiednie przepisy (w tym definicję ubezpieczyciela przedstawioną powyżej) wskazałby bezpośrednio, iż przedmiotem opodatkowania są również usługi świadczone przez ubezpieczycieli lub reasekuratorów.

Usługi ubezpieczeniowe, w tym reasekuracja, (zgodnie z którą reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne roszczenie tj. odszkodowanie wypłacane przez zakład ubezpieczeń) stanowią autonomiczny dział usług finansowych i nie ma żadnych podstaw prawnych do przyjęcia założenia, iż dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym zostały nazwane, jako świadczenia niematerialne o podobnym charakterze do świadczeń takich jak na przykład usługi gwarancji i poręczeń. Wartym podkreślenia jest fakt, iż organy podatkowe w kwestii charakteru umowy reasekuracji potwierdziły prezentowane przez Spółkę stanowisko w wydawanych interpretacjach. I tak w dniu 9 czerwca 2004 r. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (sygn. akt IMUS-1471/DPD2/423/112/04/EC) wskazał, iż "Usługi ubezpieczeniowe, w tym reasekuracja nie zostały wyszczególnione w powołanym przepisie, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, określonym tym przepisem".

Ponadto nie sposób uznać usług reasekuracji za świadczenie o podobnym charakterze do na przykład usługi poręczenia gdyż zgodnie z art. 876 § 1 ustawy kodeks cywilny przez umowę poręczenia rozumie się sytuację, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W konsekwencji jest to umowa, która zabezpiecza wierzyciela przed niewypłacalnością dłużnika, a usługa reasekuracji rozkłada odpowiedzialność finansową pomiędzy stronami umowy w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, ich znaczenie prawne jest zatem zgoła odmienne Podobną odmienność zachowuje także usługa gwarancji, która w obrocie gospodarczym rozumiana jest jako, zgodnie z art. 577 § 1 kodeksu cywilnego, gwarancja jakości rzeczy sprzedanej czyli bezpłatnego usunięcia wady lub wymiany towaru na niewadliwy.

Należy ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, iż usługi reasekuracji nie stanowią świadczeń o podobnych charakterze do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pozyskiwania personelu wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Spółka stoi na takim stanowisku gdyż żadne z tych świadczeń nie jest związane ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych polegających na przejęciu części odpowiedzialności ubezpieczeniowej Ze względu na fakt, iż usługi ubezpieczeniowe nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ant nie są świadczeniami o charakterze podobnym do usług wskazanych w tym przepisie, nie sposób uznać usług reasekuracji za podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym wskazanym w tym przepisie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki usługi reasekuracji nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a Spółka, dokonując wypłat należności z tego tytułu nie będzie pełniła funkcji płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nie zakwalifikowania usług reasekuracji świadczonych przez kontrahenta amerykańskiego na rzecz Wnioskodawcy do kategorii usług o charakterze podobnym do usług wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu świadczenia usług reasekuracji na rzecz Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów pragnie zauważyć, iż opisu stanu faktycznego wynika, że w zakres usług świadczonych przez kontrahenta amerykańskiego na rzecz Spółki wchodzą usługi reasekuracji.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) określa, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, mających ograniczony obowiązek podatkowy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Pomimo dokonania takiego rozróżnienia, katalog przedmiotowych świadczeń, ze względu na zawarcie w nim pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" pozostał jednak katalogiem otwartym.

O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

W ocenie organu podatkowego usługi reasekuracji świadczone przez kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki na rzecz Wnioskodawcy należą do kategorii usług o charakterze podobnym do usług wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Usługa wykonywana na rzecz Wnioskodawcy w swej istocie odpowiada charakterowi usług wymienionych w treści analizowanego przepisu.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jednoznacznie, bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także i inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, iż korzysta z ochrony reasekuracyjnej polegającej na przekazywaniu do innego podmiotu ubezpieczeniowego (tzw. reasekurator) części ryzyka ubezpieczeniowego objętego z tytułu zawartych przez siebie umów ubezpieczenia. "W zamian za to, reasekurator otrzymuje część wpływów ze składki odpowiadającej przyjętemu na siebie ryzyku. W przypadku zajścia zdarzeń objętych reasekuracją reasekuratorzy są zobowiązani do pokrycia odpowiedniej części wypłaconych przez Spółkę odszkodowań. W konsekwencji w związku z zawarciem przez Spółkę umowy z reasekuratorem, dokonuje ona płatności na jego rzecz w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w składce płaconej przez osobę ubezpieczoną - co przekłada się bezpośrednio na jego odpowiedzialność. Z drugiej strony w przypadku wystąpienia szkody proporcjonalna część tej szkody pokrywana jest przez reasekuratora, poprzez wpłatę kwoty odpowiadającej. udziałowi w składce ubezpieczeniowej na rzecz Spółki".

W tym zakresie, zdaniem organu podatkowego, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy ma charakter podobny do gwarancji, gdyż reasekurator (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie zakładu ubezpieczeń do wypłaty określonej części odszkodowania wynikającego z umowy ubezpieczenia. Z kolei zgodnie z definicją językową "gwarancja" oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. 1, s. 670).

Niemniej jednak rozstrzygające znaczenie dla sprawy, w świetle art. 21 ust. 1 powołanej ustawy ma fakt uzyskiwania na terytorium Polski przychodów objętych postanowieniami tego artykułu. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania tych świadczeń od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski.

Z treści tego przepisu wynika, że przychody osób zagranicznych, nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu, osiągane z tytułów wymienionych w tym przepisie są opodatkowane podatkiem dochodowym według stawki zryczałtowanej w wysokości 20% od każdorazowo wypłacanej osobie zagranicznej kwoty należności, chyba że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej (art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia, czy wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez kontrahenta zagranicznego należy przeanalizować postanowienia umowy polsko-amerykańskiej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w USA podlegają opodatkowaniu tylko w USA, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli więc usługodawca nie prowadzi działalności na terytorium Polski poprzez zakład, to zyski osiągane przez tego usługodawcę (rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki) nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty przedmiotowych należności na rzecz podmiotu amerykańskiego (w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w składce płaconej przez osobę ubezpieczeniową) nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Brak obowiązku potrącenia przez Spółkę podatku od wypłacanej rezydentowi amerykańskiemu należności nie oznacza jednak, że Spółka nie będzie miała obowiązku złożenia formularza IFT-2R, czyli informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak bowiem wynika z treści art. 26 ust. 3d ustawy, taką informację o wypłatach na rzecz osób zagranicznych należności z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy sporządzają i przekazują do urzędu skarbowego podmioty polskie, które dokonują takiej wypłaty, nawet jeżeli na podstawie czy to ustawy czy umowy, nie są obowiązane do potrącania podatku.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu amerykańskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.