IPPB5/423-311/10-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 1 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów składki ubezpieczeniowej OC z tytułu ochrony ubezpieczeniowej dotyczącej roszczeń wniesionych przeciwko Spółce w związku z obrotem jej papierami wartościowymi (zakres C) oraz w przypadku roszczenia odszkodowawczego przeciwko Spółce solidarnie współpozwanej z Osobami Ubezpieczonymi dotyczącego szkody powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania Osób Ubezpieczonych (zakres D).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej lub Spółka) zawarła wielozakresową umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (dalej: OC) członków władz spółki. Polisa zawiera następujące zakresy ubezpieczenia: A. Ochrona w przypadku, gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania Osoby Ubezpieczonej; C. Ochrona Ubezpieczonych Spółek w przypadku, gdy przeciwko Ubezpieczonym Spółkom zostało wniesione roszczenie w związku z obrotem papierami wartościowymi Ubezpieczonych Spółek;

D. Ochrona Ubezpieczonych Spółek w przypadku, gdy przeciw nim zostało wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania Osób Ubezpieczonych ale jedynie do tego stopnia i tak długo jak Ubezpieczona Spółka jest pozwana wspólnie z Osobami Ubezpieczonymi (w oparciu o solidarną odpowiedzialność) jako współpozwany.

W zakresie A Osobami Ubezpieczonymi są wymienieni w polisie członkowie władz Spółki i inne osoby. W zakresie C i D Ubezpieczonymi Spółkami są P i spółki zależne.

Spółki zależne P E P E posiada 3 spółki zależne: - E D GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej "E Deutschland"), - E B s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, - E S s.r.o. z siedzibą w Republice Słowacji. Dwie ostatnie spółki w 2009 r. nie prowadziły działalności operacyjnej, nie zatrudniają pracowników i rozważana jest ich likwidacja. Jedynie E D prowadzi działalność handlową w Niemczech i Republice Czeskiej. Stosunek przychodów E D do przychodów P E wynosi za 2009 r. ok. 4%.

Zakres rzeczowy Zgodnie z Polisą zakres ubezpieczenia OC obejmuje m.in.: 1. koszty zaspokojenia uzasadnionych roszczeń, 2. sądowe i pozasądowe koszty obrony, również poprzedzającej wniesienie roszczenia, 3. koszty obrony w postępowaniu urzędowym, 4. koszty zaskarżenia, 5. koszty naprawy wizerunku, 6. zaległości publicznoprawne Ubezpieczonej Spółki na podstawie art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej, 7. roszczenia regresowe Ubezpieczonej Spółki z tytułu kar, grzywien i sankcji.

Wysokość i podział składki Wysokość składki została ustalona przez ubezpieczyciela w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą: sumę gwarancyjną, okres ubezpieczenia, rodzaj i skalę działalności gospodarczej Spółki, jej kondycję finansową, wielkość majątku, historię szkodowości itp. Składka została określona w kwocie ryczałtowej, z podziałem na poszczególne zakresy ubezpieczenia A, C i D. Podział (alokacja) składki pomiędzy poszczególnymi zakresami ubezpieczenia został dokonany przez ubezpieczyciela na podstawie przeprowadzonej przez niego indywidualnej oceny ryzyka związanej z poszczególnymi zakresami ochrony. Składka za ubezpieczenie Ubezpieczonych Spółek w zakresie C i D nie została alokowana pomiędzy P E a spółkami zależnymi. Spółka nie przewiduje obciążenia spółek zależnych częścią kosztu ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składka ubezpieczeniowa stanowi koszt uzyskania przychodu P - w 2010 r.: w wysokości alokowanej przez ubezpieczyciela do zakresu ubezpieczenia C i D, proporcjonalnie dotyczącej roku 2010, pomniejszonej o część przypadającą na koszt ubezpieczenia spółek zależnych według klucza przychodów za rok 2010... - w 2011 r.: w wysokości alokowanej przez ubezpieczyciela do zakresu ubezpieczenia C i D, proporcjonalnie, dotyczącej roku 2011, pomniejszonej o część przypadającą na koszt ubezpieczenia spółek zależnych według klucza przychodów za rok 2011.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, składka ubezpieczeniowa w zakresie C i D, a więc zakresie, w którym ubezpieczona jest sama Spółka (i spółki zależne), stanowi koszt uzyskania przychodu w wysokości alokowanej przez ubezpieczyciela do tych zakresów, proporcjonalnie podzielonej na lata 2010 i 2011. Ze względu na fakt objęcia ochroną ubezpieczeniową również spółek zależnych. Kosztem uzyskania przychodu P jest kwota składki skorygowana proporcjonalnie w stosunku do przychodów podatkowych P w całości przychodów grupy kapitałowej P odpowiednio w roku 2010 i 2011.

Składka za ubezpieczenie Spółki jako koszt Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodu składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów Ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem <... wyjątek nie dotyczący opisywanego stanu faktycznego>. Przepis ten powoduje, że nie może być kosztem uzyskania przychodu składka ubezpieczeniowa dotycząca ubezpieczenia OC na rzecz osób fizycznych - członków zarządu i innych objętych ochroną ubezpieczeniową w zakresie A dotyczącym ochrony Osób Ubezpieczonych (tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lutego 2010 r. nr ITPB3/423-732/09/AM). W dyspozycji powyższego przepisu nie ma jednakże mowy o ubezpieczeniu samej Spółki (zakres polisy C i D). W opisanym stanie faktycznym ochrona ubezpieczeniowa dotyczy roszczeń wniesionych przeciwko Spółce w związku z obrotem jej papierami wartościowymi (zakres C) oraz w przypadku roszczenia odszkodowawczego przeciwko Spółce solidarnie współpozwanej z Osobami Ubezpieczonymi dotyczącego szkody powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania Osób Ubezpieczonych (zakres D).

Z powyższego wynika, że ubezpieczonym w zakresie C i D jest sama Spółka, a umowa w tym zakresie w żaden sposób nie jest zawarta na rzecz pracowników, w związku z czym wydatek na takie ubezpieczenie nie jest wykluczony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Wydatek ten zabezpiecza wprost interes majątkowy Spółki, a nie Osób Ubezpieczonych. Koszt takiego ubezpieczenia może być więc kosztem uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Wydatki na różnego rodzaju ubezpieczenia w działalności gospodarczej są typowym przykładem kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W sposób oczywisty wydatek na ubezpieczenie opisane w stanie faktycznym, jako pozwalające uniknąć ryzyka wysokich roszczeń przeciwko Spółce w wyniku nieprawidłowego zachowania osób zarządzających Spółką, a co za tym idzie, zaburzenia płynności finansowej czy strat ekonomicznych, jest wydatkiem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Składka ubezpieczeniowa, w wysokości alokowanej przez ubezpieczyciela do zakresu ubezpieczenia C i D stanowi więc, co do zasady (z zastrzeżeniem omawianym poniżej w punkcie dotyczącym alokacji składki między Spółkę i spółki zależne), koszt uzyskania przychodu Spółki.

Rozliczenie składki w czasie Umowa ubezpieczenia została zawarta w trakcie roku 2010 i dotyczy okresu 12 miesięcy kalendarzowych liczonego od dnia jej zawarcia, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. Zgodnie więc z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wartość składki powinna być podzielona proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Odpowiednia część składki będzie więc kosztem roku 2010, a pozostała część kosztem roku 2011.

Alokacja składki na Spółkę i spółki zależne Ubezpieczenie w zakresie C i D dotyczy zarówno samej Spółki, jak i spółek zależnych. W opinii Wnioskodawcy składka ubezpieczeniowa jest kosztem uzyskania przychodu w zakresie, w jakim dotyczy ubezpieczenia samej Spółki. Jak wspomniano w stanie faktycznym, Spółka posiada trzy spółki zależne, z czego dwie nie prowadzą działalności operacyjnej i prawdopodobnie zostaną zlikwidowane. Spółka córka E D prowadzi działalność operacyjną a jej przychody za rok 2009 odpowiadają ok. 4% wartości przychodów P Ubezpieczyciel nie alokował składki ubezpieczeniowej w zakresie C i D do poszczególnych spółek będących Spółkami Ubezpieczonymi.

P., nie będąc podmiotem wyspecjalizowanym w zakresie ubezpieczeń, nie jest w stanie samodzielnie oszacować ryzyka związanego z wystąpieniem zdarzeń powodujących konieczność uruchomienia ubezpieczenia. Natomiast ryzyko wystąpienia tego typu zdarzeń wiąże się ściśle z rozmiarami prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy u.p.d.o.p. wprawdzie nie przewidują wprost sposobu podziału kosztów na związane z działalnością gospodarczą własną i spółek zależnych w sytuacji, gdy dany koszt dotyczy kilku spółek z grupy. Jednak w zbliżonej sytuacji (ponoszenie kosztów związanych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu i innymi art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.) nakazują alokację kosztów do poszczególnych źródeł przychodu według klucza przychodowego, tj. stosunku, w jakim przychody opodatkowane pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, iż właściwe w celu alokacji kosztów do poszczególnych Ubezpieczonych Spółek jest zastosowanie klucza przychodowego.

Kosztem uzyskania przychodu dla P za rok 2010 będzie więc część wartości składki ubezpieczeniowej określonej przez ubezpieczyciela dla zakresu C i D polisy przypadająca na rok 2010, skorygowana o taki procent wartości, jaki stanowią przychody podatkowe PE w roku 2010 w stosunku do przychodów całej grupy kapitałowej PE.

Jeżeli więc przykładowo przychody podatkowe PE w roku 2010 wyniosą 97% przychodów całej grupy kapitałowej P., taki procent wydatku na składkę ubezpieczeniową przypadającego na rok 2010 będzie kosztem uzyskania przychodów PE roku 2010. Analogiczne postępowanie będzie prawidłowe w stosunku do części składki ubezpieczeniowej przypadającej do rozliczenia w roku 2011.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku przedstawionym na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie dotyczącym sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

W związku z tym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki, które Spółka ponosi na opłacenie składek z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, nie można więc ich zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych. Osoba fizyczna, przyjmując np. funkcję członka zarządu lub zasiadając np. w radzie nadzorczej Spółki za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Biorąc powyższe pod uwagę, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10-13, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

Z powołanego przepisu wynika pośrednio, że również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz Spółki, a nie będących pracownikami Spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazane w tym przepisie rozwiązania odnoszą się, co do zasady, do grup ryzyka dotyczących ubezpieczeń na życie i ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych. Wydatki z tytułu konkretnych umów zawartych na rzecz pracowników stanowią zatem koszty uzyskania przychodów. Można przyjąć, że skoro tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca zawarł wielozakresową umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (dalej: OC) członków władz spółki. Można zatem przyjąć, iż opłacane składki dotyczą zatem nie samej spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (osób fizycznych członków zarządu). To w interesie osób fizycznych jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organu spółki, jakim jest zarząd, mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia osób fizycznych przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością. Skoro spółka de facto ponosi koszty składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczą innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczania składek do kosztów podatkowych przez spółkę istniałaby w odniesieniu do składek na ubezpieczenie samej spółki. Ze stanu faktycznego nie wynika jednak jednoznacznie, czy z taką sytuacją mamy do czynienie w niniejszej sprawie. Jednakże w sytuacji, gdy wydatki z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej odnoszą się do członków władz spółki, to wówczas nie powinny podlegać zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Należy zaznaczyć, że Spółka w opisie stanu faktycznego jednoznacznie określiła, że wielozakresowa umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dotyczy członków władz spółki. Poglądy takie znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Przykładem może być wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1563/08, w którym Sąd stwierdził, iż wydatki poniesione przez spółkę na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków jej zarządu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółki.

Dodatkowo, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, iż kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów i w związku z powyższym nie należy ujmować ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiotowe kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym odpowiedź na część pytania w zakresie opisanego przez Spółkę mechanizmu uwzględniania tego wydatku w kosztach podatkowych jest bezprzedmiotowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.