IPPB5/423-310/10-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 1 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu 16 czerwca 2010 r.) oraz pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 24 czerwca 2010 r.)

* w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu wynajmu nieruchomości, nabytej w wyniku czynności prawnej dotkniętej bezskutecznością względną - jest prawidłowe,

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości do czasu jej zbycia - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu wynajmu nieruchomości, nabytej w wyniku czynności prawnej dotkniętej bezskutecznością względną oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości do czasu jej zbycia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest właścicielem budynków budowli oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na których budynki i budowle są posadowione, położonych w W. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 marca 2000 r. oraz aneksu z dnia 20 kwietnia 2000 r. zawartych z X Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 września 2002 r. została ogłoszona upadłość X Sp. z o.o. W dniu 10 października 2002 r. Syndyk masy upadłości X złożył do sądu pozew o wydanie wyżej opisanej nieruchomości podnosząc, że czynność prawna sprzedaży nieruchomości była nieważna, bowiem była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego oraz zgłosił roszczenie ewentualne o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną wobec masy upadłości (art. 527 k.c. w zw. z art. 56 prawa upadłościowego - rozp. Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r., Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512).

Celem zabezpieczenia przedmiotowego powództwa Syndyka Sąd Okręgowy wydanym postanowieniem ustanowił zarząd przymusowy na ww. nieruchomości do czasu prawomocnego zakończenia procesu o wydanie nieruchomości bądź uznanie czynności prawnej za bezskuteczną.

Zarządcą przymusowym została ustanowiona osoba będąca równocześnie Syndykiem masy upadłości X sp. z o.o. od października 2005 r. Zarządca przymusowy nieruchomości działając na rzecz Wnioskodawcy wystawiał faktury VAT dla dzierżawców i najemców oraz pobierał pożytki z nieruchomości.

W dniu 30 marca 2006 r. Sąd Okręgowy nakazał Spółce wydanie Syndykowi masy upadłości X przedmiotowej nieruchomości - spółka złożyła apelację od powyższego wyroku.

W dniu 13 grudnia 2007 r. Sąd Apelacyjny zmienił w całości zaskarżony wyrok w ten sposób, że powództwo syndyka o wydanie nieruchomości oddalił, a roszczenie ewentualne o uznanie bezskuteczności czynności prawnej przekazał do rozpoznania Sądowi Okręgowemu.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r. Sąd Okręgowy oddalił powództwo syndyka masy upadłości X Sp. z o.o. o uznanie za bezskuteczną umowy z dnia 23 marca 2000 r. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

Od powyższego wyroku Syndyk masy upadłości X Sp. z o.o. złożył apelację.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok mocą którego stwierdzona została prawomocnie bezskuteczność umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 23 marca 2000 r. wobec masy upadłości X Sp. z o.o. - tym samym z dniem tym upadł również zarząd przymusowy na nieruchomości.

Zgodnie z art. 59 i rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (właściwego dla niniejszego postępowania), w przypadku gdy czynność upadłego uznana zostaje za bezskuteczną wszystko co wskutek tej czynności nie weszło do majątku upadłej spółki - winno być wydane masie upadłości.

W związku z powyższym, pełnomocnik Zarządu Spółki w dniu 13 maja 2010 r. poinformował pismem Syndyka masy upadłości X Sp. z o.o. o gotowości wydania masie upadłości spornej nieruchomości.

Po wydaniu wyroku w dniu 30 kwietnia 2010 r. o uznaniu umowy sprzedaży za bezskuteczną wobec masy upadłości X Sp. z o.o. ww. nieruchomość do dnia dzisiejszego nie została jednak przez byłego zarządcę przymusowego wydana spółce jako prawowitemu właścicielowi, a syndyk do dnia złożenia wniosku pozostaje jej dzierżycielem.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku syndyk masy upadłości - pomimo składanych przez Spółkę propozycji uregulowania kwestii zarządzania działalnością na ww. nieruchomości od dnia wydania wyroku do dnia przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości nie wydał również spółce dokumentów związanych z zarządzaną nieruchomością (umowy z dzierżawcami i najemcami...)

Syndyk Masy Upadłości X Sp. z o.o. powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego z 30 kwietnia 2010 r. podpisał z częścią najemców/dzierżawców aneksy do umów, w których zmienił stronę wynajmującą ze Spółki na w imieniu której działa Zarządca Przymusowy Nieruchomości na Syndyka Masy Upadłości X Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją (pytania oznaczone nr 1 i 2).

Zdaniem Wnioskodawcy po wydaniu nieruchomości w trybie art. 59 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe Spółka pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych a w konsekwencji jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości do czasu jej zbycia w toku egzekucji z nieruchomości dokonanej przez Syndyka.

W opinii Spółki za takim stanowiskiem przemawia brzmienie art. 3 ust. 1, który wskazuje, że podatnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (publikacja: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 554 z późn. zm.), że koszty poniesione przez spółkę na utrzymanie ww. nieruchomości do czasu przeprowadzenia z niej egzekucji przez Syndyka masy upadłości X Sp. z o.o. będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, a przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie wartość zbycia nieruchomości przez Syndyka masy upadłości X Sp. z o.o. w toku prowadzonej egzekucji z nieruchomości zgodnie z art. 118 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. prawo upadłościowe. Zdaniem Spółki aneksy zawarte przez Syndyka Masy Upadłości X Sp. z o.o. są nieważne, bowiem nie zostały podpisane przez stronę umowy, tj. Spółkę, lecz osobę trzecią, czyli Syndyka. Ten zaś nie był uprawniony do ich podpisania, ponieważ wyrok dotyczył wyłącznie bezskuteczności umowy sprzedaży, nie zaś bezskuteczności wobec masy upadłości jakichkolwiek umów dzierżawy lub najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej także: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają więc definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p.) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie Prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle opisanego stanu faktycznego Spółka jest stroną umów z najemcami. Umowny stosunek najmu kreuje zaś powstanie obowiązku podatkowego.

Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do oceny innych przepisów, niż prawa podatkowego.

Stąd Organ podatkowy jako element stanu faktycznego przyjmuje, iż aneksy do umów zawarte przez Syndyka dotknięte są nieważnością bezwzględną.

Powyższe założenie jest w pełni uprawnione, tym bardziej, iż w orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się w odniesieniu do instytucji prawnej określonej w art. 527 Kodeksu cywilnego, iż "sankcja prawna w postaci ubezskutecznienia czynności dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela określana jest w doktrynie mianem bezskuteczności względnej. Jej istota polega na tym, że w wyniku wydanego orzeczenia uwzględniającego powództwo pokrzywdzonego wierzyciela czynność prawna nie zostaje unieważniona, lecz staje się bezskuteczna, jednakże tylko w stosunku do konkretnego podmiotu uprawnionego ze skargi pauliańskiej. Oznacza to, że wobec pozostałych uczestników obrotu czynność pozostaje w mocy i wywołuje wszelkie, właściwe jej skutki prawne" (Uchwała SN z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt III CZP 134/08). Brak jest zatem podstaw prawnych do ekstrapolacji skutków orzeczenia bezskuteczności czynności prawnej (przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na Spółkę) wobec masy upadłości (jako uprawnionej ze skargi pauliańskiej) w odniesieniu do Spółki także na stosunki umowne pomiędzy najemcami a Spółką.

Przysporzenie związane z powstaniem należności wynikających z tytułu umów najmu niewątpliwie powstaje w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przedmiotowy przychód jest zatem przychodem związanym z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu ww. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przysporzenie to ma charakter trwały, definitywny, bezzwrotny.

Z uwagi na powszechnie akceptowany zakaz wykładni rozszerzającej prawa podatkowego w przypadku wszelkiego rodzaju ulg, zwolnień itp., aby takie przysporzenie mogłoby być uznane za nie stanowiące przychodów w rozumieniu ustawy, ustawodawca musiałby je wymienić wprost w katalogu przychodów wyłączonych z opodatkowania.

Wynika to także z zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Skoro jednak Ustawodawca nie przewidział takiego wyłączenia w przypadku przychodów wynikających z umów najmu, należy uznać, iż należności z tytułu umów najmu dotyczących przedmiotowej nieruchomości będą stanowiły przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Podkreślić przy tym należy, iż obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od okoliczności, czy Spółka wystawiła fakturę, czy też nie. Świadczy o tym także konstrukcja przepisów determinujących moment rozpoznania przychodów.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

* wykonania usługi,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności, czyli wypłaty wynagrodzenia przez kontrahenta.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawił opisu "kosztów utrzymania nieruchomości". Koszty Spółki z tego tytułu co do zasady podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego koszty utrzymania nieruchomości są ponoszone w celu uzyskania przychodu z jej zbycia. Koszty te mają odzwierciedlenie również w przychodach z tytułu najmu.

W świetle powyższego, po wydaniu nieruchomości w trybie art. 59 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe

* w związku z zawartymi umowami najmu Spółka uzyskuje przychód rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (Spółka pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przedmiotowych umów najmu), a w konsekwencji

* jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości do czasu jej zbycia w ramach postępowania upadłościowego w trybie przewidzianym w art. 112 w związku z art. 118 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.