IPPB5/423-31/12-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego rezydenta podatkowego uzyskanych z tytułu uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym uzyskanych:

* w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe,

* bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe,

* w wyniku likwidacji funduszu - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego rezydenta podatkowego uzyskanych z tytułu uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym uzyskanych: w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych oraz w wyniku likwidacji funduszu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką cypryjską (osoba prawna) z siedzibą na Cyprze, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów. W najbliższym czasie w ramach inwestycji planuje objęcie certyfikatów Zamkniętego Funduszu Inwestycyjnego mającego siedzibę w Polsce działającego na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z poz. zm.). W związku z planowanym objęciem certyfikatów w przyszłości może nastąpić wypłata przychodów ze zbycia lokat funduszu w drodze:

Z uwagi na regulację art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych istnieje również możliwość umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych w przypadku likwidacji Funduszu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości opodatkowania tego rodzaju przychodu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Sposoby wypłacania przychodów z lokat funduszu

Zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych istnieje możliwość wypłaty przychodu ze zbycia lokat bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Wskazuje na to art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach stanowiący, że "statut określa zasady wypłacania uczestnikom funduszu inwestycyjnego zamkniętego dochodów funduszu - w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów".

Wnioskodawca zaznacza należy, że w przedstawionym stanie faktycznym statut Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego określa takie zasady. Z kolei art. 121 ust. 5 ustawy o funduszach wskazuje, że "certyfikaty inwestycyjne umarza się wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie." Natomiast cytowany wyżej art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach dotyczący możliwości wypłacania dochodów nie kreuje w takim przypadku ustawowego obowiązku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Z powyższego wynika zatem, że wypłata przychodu ze zbycia lokat bez umorzenia certyfikatów inwestycyjnych jest możliwa w sytuacji, gdy statut przewiduje zasady wypłacania takich dochodów oraz gdy nie dojdzie do wykupienia certyfikatów. Zgodnie bowiem z art. 139 ust. 6 ustawy o funduszach wykupienie certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich umorzeniem.

Fundusz nie jest spółką mającą siedzibę w Polsce

Zdaniem Wnioskodawcy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty nie jest spółką mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca (potencjalny uczestnik Funduszu i beneficjent wypłaconych przychodów) posiada siedzibę na Cyprze należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523, zwana dalej umową o "UPO").

Zgodnie z art. 10 umowy o UPO "dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".

W myśl natomiast art. 4 umowy o UPO "w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie."

Z powyższego wynika zatem, że ocena dotycząca przesłanki posiadania przez spółkę siedziby w Umawiającym się Państwie, dla której z uwagi na definicję zawartą w art. 4 umowy o UPO istotny jest fakt podlegania opodatkowaniu, powinna nastąpić zgodnie z ustawodawstwem polskim.

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz Inwestycyjny Zamknięty posiada osobowość prawną, ocenę przesłanki podlegania opodatkowaniu należy przeprowadzić w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji zwanych dalej podatnikami.

W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 10 updp zwalnia się od podatku Fundusz Inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie niniejsze ma zatem charakter podmiotowy. W związku z powyższym na gruncie ustawy o updp a w konsekwencji również w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można uznać, że Fundusz Inwestycyjny Zamknięty podlega opodatkowaniu, a tym samym, że jest spółką posiadającą siedzibę w Umawiającym się Państwie.

Przychód Wnioskodawcy nie jest dywidendą.

Wnioskodawca zauważa, że nawet przy uznaniu że założenie Wnioskodawcy opierające się na stwierdzeniu, że Fundusz Inwestycyjny Zamknięty nie jest spółką mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie jest błędne w świetle umowy o UPO, to kwalifikacja przychodu na podstawie art. 7 umowy o UPO a nie na podstawie art. 10 umowy o UPO pozwala na stwierdzenie ze przedmiotowy przychód nie jest opodatkowany w Polsce.

Zgodnie bowiem z definicją dywidendy wynikającą z art. 10 ust. 3 umowy o UPO użyte w niniejszym artykule określenie dywidendy oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca podziału ma siedzibę.

Także w tym zakresie umowa odsyła do rozumienia pojęcia dywidenda na gruncie ustawodawstwa polskiego. Przepisy ustawy updp nie zawierają definicji legalnej pojęcia dywidenda. W tym zakresie pomocniczo należy odwołać się do przepisów ustawy - Kodeks Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. 94 poz. 1037 z późn. zm. zwanej dalej k.s.h.). W myśl art. 192 k.s.h. oraz art. 343 k.s.h. mianem dywidendy określana jest kwota zysku przeznaczona do podziału między wspólników (akcjonariuszy) spółki. Oczywiste jest, zdaniem Wnioskodawcy, że przychód uzyskany na skutek wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym, jak również przychód uzyskany w drodze wypłaty przychodów ze zbycia lokat Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki, nie stanowi dywidendy w rozumieniu ustawodawstwa polskiego. Wnioskodawca zauważa bowiem, że Fundusz Inwestycyjny Zamknięty nie jest spółką w rozumieniu przepisów k.s.h. (co wynika z art. 152 k.s.h.) inny jest także charakter certyfikatów inwestycyjnych w porównaniu z udziałami bądź akcjami, a spółki mające osobowość prawną są uczestnikami Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego a nie wspólnikami czy akcjonariuszami, co potwierdza art. 6 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazujący podmioty mogące być uczestnikami funduszu. Reasumując tego rodzaju przychód, nie będący dywidendą, znajduje się również poza zakresem definicji dywidendy zawartej we wskazanej umowie o UPO.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zasadna jest kwalifikacja tego rodzaju przychodu na podstawie umowy o UPO, tj. na podstawie art. 7 umowy o UPO określającego zyski przedsiębiorstw, a nie na podstawie art. 10 umowy o UPO dotyczącego opodatkowania dywidend.

Zgodnie z art. 7 powołanej umowy o UPO "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (czyli na Cyprze), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi."

Kwalifikacja na podstawie art. 7 umowy o UPO, czyli jako zysków przedsiębiorstwa, które mogą być opodatkowane tylko na Cyprze, potwierdza stanowisko o braku opodatkowania tego rodzaju przychodu w Polsce.

Konkludując, przychód ze zbycia lokat funduszu uzyskany na skutek wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym, jak również przychód uzyskany w drodze wypłaty przychodów ze zbycia lokat Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz Wnioskodawcy, w Polsce nie będzie podlegał opodatkowaniu.

W myśl art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych "likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczy posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych."

Na mocy art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych możliwe jest zatem również umorzenie certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że rozważania i wnioski poczynione przy przedstawieniu stanowiska odnośnie pkt 1 zachowują swoją aktualność. W szczególności Wnioskodawca twierdzi, że fundusz nie jest spółką mającą siedzibę w Polsce w rozumieniu przepisów ustawodawstwa polskiego oraz w świetle umowy o UPO oraz że tego rodzaju przychód nie jest dywidendą i należy kwalifikować go na podstawie art. 7 umowy o UPO "jako zyski przedsiębiorstw".

Jednocześnie Wnioskodawca dodatkowo zwraca uwagę na fakt, że nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 13 ust. 4 umowy o UPO, zgodnie z którym "zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę."

Przy likwidacji funduszu inwestycyjnego uczestnicy nie otrzymują majątku (mienia) funduszu, wartość którego mogłaby być opodatkowana, lecz ma miejsce umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, z tytułu którego dochody są opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 updp. Takie stanowisko wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sgn. FSK 7/04, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2003 r. sgn. III SA 3596/01).

Reasumując, przychód otrzymany w związku z likwidacją Funduszu i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych, w Polsce nie będzie podlegał opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.