IPPB5/423-309/13-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty wyrównawczej, którą Spółka otrzyma w związku z podwyższeniem za lata ubiegłe czynszu za wynajmowaną halę produkcyjną, na podstawie zawartego porozumienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty wyrównawczej, którą Spółka otrzyma w związku z podwyższeniem za lata ubiegłe czynszu za wynajmowaną halę produkcyjną, na podstawie zawartego porozumienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A.G. (dalej: "Spółka") jest szwajcarską spółką kapitałową odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej S. (dalej: "Grupa"). Spółka jest jedynym udziałowcem S. Polska Sp. z o.o. (dalej: "S. Polska"). Spółka jest właścicielem hali produkcyjnej położonej w M. Spółka wynajmuje przedmiotową halę S. Polska. Począwszy od 2009 r. spółki są związane umową najmu, w której określono kwotę czynszu. Kwota czynszu nie była aktualizowana w okresie trwania umowy.

W związku z przejęciem Grupy na poziomie globalnym przez koncern SM. dokonano przeglądu spraw finansowych i prawnych spółek wchodzących w skład Grupy. W efekcie przeprowadzonej analizy porównawczej cen najmu podobnych hal produkcyjnych stwierdzono, że są podstawy do zwiększenia stawek czynszu.

W związku z powyższym S. zamierza zaproponować zmianę czynszu, a dodatkowo spółki negocjują jednorazowe obciążenie (dopłatę wyrównawczą) za lata ubiegłe. Udokumentowanie dopłaty wyrównawczej za lata przeszłe będzie dokonane poprzez podpisanie stosownego porozumienia pomiędzy Spółką a S. Polska (dalej: "Porozumienie"), w efekcie czego Spółka wystawi S. Polska fakturę. Ponadto Spółka poinformowała, że w zakresie skutków podatkowych opisanej transakcji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uzyskała interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 18 kwietnia 2013 r., znak: IPPP3/443-69/13-4/k.c. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor wskazał, że wystawiona przez Spółkę faktura korygująca, która będzie, dokumentować dopłatę wyrównawczą winna być ujęta w rozliczeniach podatkowych Spółki na bieżąco tj. w momencie zawarcia Porozumienia.

Dodatkowo Spółka poinformowała, że w związku z rozważaną dopłatą wyrównawczą, S. Polska, jako druga strona transakcji, uzyskała interpretację indywidualną dotyczącą momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 10 kwietnia 2013 r., znak ITPB3/423-50/I3/PS, zgodnie z którą koszty dopłaty wyrównawczej powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia tj. ujęcia w księgach kosztu na podstawie Porozumienia/faktury, bez konieczności korekty uprzednio złożonych zeznań rocznych za lata ubiegłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy na mocy negocjowanego Porozumienia mającego dojść do skutku w 2013 r. Spółka wystawi fakturę za dopłatę wyrównawczą, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu podwyższenia wysokości czynszu w dacie podpisania Porozumienia, ale nie później niż w chwili wystawienia faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu planowanego podwyższenia wysokości czynszu w dacie podpisania Porozumienia, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury. W szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania przychodów za przeszłe lata.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Postanowienia art. 12 ust. 3 ww. ustawy o CIT wskazują, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wskazano, że zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Podniesiono, iż ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem przychodów należnych. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, o przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Oznacza to w opinii Wnioskodawcy, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności (w rozumieniu cywilistycznym). Tym samym, warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT jest powstanie po stronie wierzyciela, tj. podatnika, prawnej możliwości jego dochodzenia od dłużnika. Podniesiono, iż potwierdzeniem powyższego jest choćby stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjny zawarte w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. o sygn. II FSK 198/05). W wyroku tym sąd wskazał m.in., że "Ani ten przepis (przyp. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT), ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", jednakże przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. ""Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności," oraz " (...) konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych", a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Mając na uwadze powyższe, wskazano, że wierzytelność o zapłatę dopłaty wyrównującej poziom czynszu za lata przeszłe powstanie dopiero z dniem podpisania planowanego Porozumienia. Taka wierzytelność nie istniała bowiem w momencie wystawiania pierwotnych faktur za ww. okres. W efekcie, przed momentem podpisania Porozumienia i wystawieniem faktury Spółka nie będzie miała możliwości żądania zapłaty i dochodzenia przedmiotowej wierzytelności przed sądami powszechnymi.

Tym samym, ponieważ do momentu podpisania rozważanego Porozumienia i wystawienia faktury przychód z tytułu otrzymania dopłaty wyrównawczej nie będzie miał charakteru należnego, to Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego przed nadejściem tego momentu.

W opinii Wnioskodawcy z chwilą podpisania planowanego Porozumienia i wystawienia faktury, Spółka nabędzie uprawnienie do otrzymania skumulowanej wartości podwyższonego czynszu za lata przeszłe. Powstanie po jej stronie wierzytelność obejmująca to dodatkowe wynagrodzenie w stosunku do S. Polska, oraz, co kluczowe, dopiero w tej dacie powstanie należny przychód. W efekcie Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia czynszu w dacie podpisania Porozumienia lecz nie później niż z chwilą wystawienia fraktury VAT.

Podniesiono, iż potwierdzeniem wyżej przedstawionej argumentacji Spółki jest m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., znak: IPPB3/423-1018/11-2/PK1. W piśmie tym Dyrektor przyznał rację wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży bazy klientów, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek wygenerowania przez kupującego określonego poziomu przychodu, wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży w dacie ziszczenia się ww. warunku wynikającego z umowy. Zdaniem Spółki, w świetle przywołanej interpretacji, przychód Spółki z tytułu wyrównania czynszu za lata przeszłe stanowił będzie dla niej przychód okresu w którym zawrze ona stosowną umowę (tu: Porozumienie), ale nie później niż data wystawienia faktury, zgodnie z art. 12a ustawy o CIT. Podkreślono, że przedmiotowa dopłata wyrównawcza nie będzie wynikała z pierwotnej umowy najmu, a właśnie z Porozumienia. Porozumienie zostanie zawarte już w pewien czas po zakończeniu okresu którego dotyczy wyrównanie czynszu, będzie stanowiło w związku z tym odrębne zdarzenie prawne, rodzące nowe roszczenie wobec S. Polska.

Zdaniem Spółki, nawet gdyby uznać, że rozważana dopłata wyrównawcza stanowić będzie swego rodzaju "korektę in plus" cen czynszu za lata przeszłe, to korekta taka powinna być rozpoznana "na bieżąco", tj. w okresie podpisania Porozumienia, lecz nie później niż z chwilą wystawienia faktury.

W opinii Wnioskodawcy wynika to z faktu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia przychodów, tj. czy przychód powiększa się w dacie korekty, czy też należy dokonywać korekty przychodów "wstecz", tj. w okresach w których dotyczyły pierwotne faktury.

Spółka stoi na stanowisku, że wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, poglądami doktryny jak i praktyką stosowania prawa podatkowego przez organy skarbowe.

Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie wystawienie korekty faktury (zakładając takie właśnie zakwalifikowanie przedmiotowej operacji) będzie efektem Porozumienia rozważanego przez Spółkę i S. Polska, które będzie miało miejsce w znaczny czas po zawarciu pierwotnej umowy. Spółka wskazuje, że w szczególności nie można mówić, że w przedmiotowej sprawie wystawienie ewentualnej korekty (przy założeniu takiego zakwalifikowania przedmiotowej operacji) będzie efektem błędu w cenie, gdyż cena widniejąca na fakturach pierwotnych wynika wprost z umowy obowiązującej strony na dzień ich wystawienia.

Podniesiono, iż prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy podatkowe, m.in.:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2009 r., znak: IPPB3/423-461/09-2/JG - " (...) okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikającą z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw aby dokonywać jej korekty (wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco",

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2010 r., znak: ILPB3/423-315/10-2/MC - organ skarbowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty wstecz, ponieważ korekta jest wynikiem późniejszych zdarzeń, tj. rocznego rozliczenia opłaty eksploatacyjnej. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco".

Wskazano, że stanowisko to znajduje uzasadnienie również w wyrokach sądów administracyjnych, m.in.: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 395/10 - "W chwili wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury pierwotnej jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Tym samym, nie ma podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz). Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco".

W opinii Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku oznaczałoby, że z przyczyn niemożliwych do przewidzenia w dniu zawarcia pierwotnej umowy (ewentualne podpisanie Porozumienia oraz wystawienie faktury jest negocjowane na 2013 r.), Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. W ocenie Spółki, nieuzasadnioną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili złożenia rocznej deklaracji CIT. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nullaobligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r.; sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do ekonomicznej korekty wynagrodzenia należnego Spółce, Spółka byłaby zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

Reasumując, w świetle powyższej argumentacji, Spółka stoi na stanowisku, że będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu wyrównania wysokości czynszu w dacie podpisania rozważanego Porozumienia, ale nie później niż w dacie wystawienia faktury. Spółka nie będzie w związku z tym zobowiązana do korygowania przychodów za lata przeszłe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest szwajcarską spółką kapitałową (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej). Spółka jest właścicielem hali produkcyjnej położonej w M., którą wynajmuje S. Polska. Począwszy od 2009 r. spółki są związane umową najmu, w której określono kwotę czynszu. Kwota czynszu nie była aktualizowana w okresie trwania umowy. W efekcie przeprowadzonej analizy porównawczej cen najmu podobnych hal produkcyjnych stwierdzono, że są podstawy do zwiększenia stawek czynszu. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza podwyższyć czynsz wynajmu za ww. halę, przy czym spółki negocjują jednorazowe obciążenie (dopłatę wyrównawczą) za lata ubiegłe. Udokumentowanie dopłaty wyrównawczej za lata przeszłe będzie dokonane poprzez podpisanie stosownego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a S. Polska, w efekcie czego Spółka wystawi S. Polska fakturę.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z momentem rozpoznania przychodu z tytułu opłaty wyrównawczej, którą Spółka otrzyma w związku z podwyższeniem za lata ubiegłe czynszu za wynajmowaną halę produkcyjną, na podstawie zawartego porozumienia.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy, należy przede wszystkim ustalić, czy wyrównanie czynszu (tzw. "dopłata wyrównawcza"), którą będzie Wnioskodawca obciążał polską spółkę będzie, jak podnosi Wnioskodawca we własnym stanowisku, "stanowiło (...) odrębne zdarzenie prawne, rodzące nowe roszczenie wobec S. Polska", tzn. czy będzie świadczeniem odrębnym od umowy najmu hali produkcyjnej.

Podkreślenia wymaga, iż jak wskazuje Wnioskodawca, ze względu na zmianę stosunków umownych pomiędzy Wnioskodawcą a polską spółką będzie miała miejsce zmiana wysokości należnego wynagrodzenia za wynajmowaną halę produkcyjną, która będzie odnosić się także do kwot czynszu najmu płaconego w latach ubiegłych. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi więc sytuacja świadczenia przez Spółkę na rzecz kontrahenta jakiejkolwiek dodatkowej usługi z tytułu przedmiotowego wyrównania czynszu. Jednocześnie, otrzymane przez Spółkę wyrównanie jest niewątpliwie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jednakże przedmiotowe wyrównanie czynszu nie będzie, jak podnosi Wnioskodawca, stanowiło przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz będzie się w istocie sprowadzało się do dokonania przez Wnioskodawcę na rzecz S. Polska zmiany/modyfikacji (w przedmiotowym przypadku podwyższenia) wynagrodzenia uiszczanego z tytułu wynajmu za lata ubiegłe - w następstwie czego zwiększeniu ulegnie wcześniej określona jego wartość. Zatem dopłata wyrównawcza, którą Wnioskodawca będzie obciążał najemcę, nie jest nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej, lecz modyfikacją istniejącego stosunku zobowiązaniowego Stron, w wyniku którego nastąpi określenie kwoty wynagrodzenia należnego.

Należy podkreślić, iż tożsame stanowisko w tym zakresie zajął także tut. Ogram w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji z dnia 18 kwietnia 2013 r. Nr IPPP3/443-69/13-4/k.c. w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Na fakt, iż przedmiotowa dopłata wyrównawcza będzie w gruncie rzeczy podwyższeniem/korektą czynszu za lata ubiegłe wskazują także m.in. stwierdzenia zawarte we własnym stanowisku Wnioskodawcy:

* " (...) nawet gdyby uznać, że rozważana dopłata wyrównawcza stanowić będzie swego rodzaju "korektę in plus" cen czynszu za lata przeszłe (...)',

* " (...) w przedmiotowej sprawie wystawienie korekty faktury (zakładając takie właśnie zakwalifikowanie przedmiotowej operacji) (...)".

W związku z powyższym, w świetle powyższych twierdzeń i w świetle interpretacji z dnia 18 kwietnia 2013 r. Nr IPPP3/443-69/13-4/k.c. wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie Spółki uznające przedmiotową dopłatę za "odrębne zdarzenia prawne rodzące nowe roszczenie". Należy stwierdzić, że wartość przedmiotowej dopłaty wyrównawczej będzie obniżała określone pierwotnie przychody powstałe u wynajmującego (w przedmiotowym przypadku Wnioskodawcy). W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktur dokumentujących pierwotne obciążenie S. Polska czynszem za wynajem, tj. do faktur wystawianych przez Wnioskodawcę z tego tytułu objętego zakresem ww. porozumienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Reasumując, mając na względzie przedstawione zdarzenia przyszłe oraz powyższe wywody należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w sytuacji, gdy na mocy negocjowanego porozumienia wystawi dla S. Polska fakturę korygującą na dopłatę wyrównawczą z tytułu podwyższenia wysokości czynszu za lata ubiegłe za wynajmowaną halę produkcyjną winien skorygować uprzednio wykazane przychody należne, nie zaś jak twierdzi rozpoznać przychód należny w dacie podpisania porozumienia, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji jest tylko sprawa będąca przedmiotem zapytania Zainteresowanego dotycząca momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty wyrównawczej, którą Spółka otrzyma w związku z podwyższeniem za lata ubiegłe czynszu za wynajmowaną halę produkcyjną, na podstawie zawartego porozumienia. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie konieczności dokonania w związku przedstawionym zdarzeniem przyszłym korekty uprzednio złożonych zeznań rocznych za lata ubiegle), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W odniesieniu do interpretacji z dnia 18 kwietnia 2013 r. Nr IPPP3/443-69/13-4/k.c. wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, wskazującej na odmienne od powyższego rozstrzygnięcia określenie momentu ujęcia w rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku VAT przedmiotowej faktury należy wskazać, na pogląd prezentowany przez NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 31/11, w którym stwierdził, że: "W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma prawo tworzenia rozwiązań swoistych dla danej gałęzi prawa, nawet gdy wiąże się to z pewną niespójnością systemu prawa, jeżeli służyć to ma Skarbowi Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego, Przegląd Prawa Podatkowego z 2002 r., nr 10,s.12 i n.)."

W stosunku do przywołanej przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym interpretacji z dnia 10 kwietnia 2013 r. Nr ITPB3/423-50/13/PS należy wskazać, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy innego zagadnienia niż to o które występował Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku, a mianowicie dotyczy momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, nie zaś momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty wyrównawczej.

Odnosząc się z kolei do pozostałych powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślenia wymaga, na co chyba nie zwrócił uwagi Wnioskodawca, że istnieje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, popierające stanowisko tut. Organu o wstecznej korekcie przychodu na skutek zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta mi. in. z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt II FSK 646/11, z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 31/11 i z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2142/10

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.