IPPB5/423-309/09-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących podstawę wynagrodzenia Spółki - jest nieprawidłowe,

* w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów jako kosztów reprezentacji - jest prawidłowe,

* w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów nieodpłatnych świadczeń w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących podstawę wynagrodzenia Spółki, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów jako kosztów reprezentacji oraz w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów nieodpłatnych świadczeń w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej, Spółka świadczy kompleksowe usługi na podstawie umów o świadczenie usług ("Umowy") zawartych z następującymi podmiotami ("Zleceniodawcy"):

1.1.

Na podstawie Umowy z N AG obowiązującej od dnia 1 lutego 2008 r. Spółka zobowiązała się do świadczenia następujących usług: usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania obejmujące w szczególności doradztwo w zakresie:

Przedmiotowe usługi są świadczone przez pracowników Spółki na rzecz kontrahenta poza terytorium Polski. Zgodnie z Umową wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę rzecz kontrahenta będzie kalkulowane w oparciu o wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług powiększone o marzę określoną w umowie (tzn. na zasadzie koszt plus)

1.2.

Na podstawie Umowy zawartej z P AG obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Spółka zobowiązała się do świadczenia następujących usług:

* reklamowych w odniesieniu do produktów leczniczych objętych Umową w rozumieniu i w zakresie objętym przez Prawo Farmaceutyczne w szczególności:

* PR oraz reklamy korporacyjnej Grupy oraz podmiotów wchodzących w skład Grupy,

* dostarczania informacji oraz przeprowadzania działań edukacyjnych w dziedzinie ochrony zdrowia,

* gromadzenia informacji dotyczących badań klinicznych, weryfikacji zgromadzonych informacji,

* przygotowania raportów na podstawie zweryfikowanych informacji oraz innych czynności pomocniczych związanych z badaniami klinicznymi prowadzonymi przez Grupę w Polsce,

* rejestracji oraz re-rejestracji produktów leczniczych, reprezentowania podmiotów Grupy wobec władz polskich,

* doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, obejmującego w szczególności doradztwo w zakresie działalności związanej z refundacją i polityką ustalania cen produktów leczniczych,

* doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, obejmującego w szczególności doradztwo w zakresie ogólnego zarządu, działań marketingowych, finansów oraz zarządzania zasobami ludzkimi świadczone przez pracowników Spółki również poza Polską,

* badania rynku oraz sondaży opinii publicznej jak również działania monitoringowe,

* przetwarzania danych oraz dostarczania informacji,

* innych usług jakie mogą zostać zlecone przez kontrahenta zgodnie z jego życzeniem.

Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta jest obliczane w oparciu o podstawę kalkulacji którą stanowią wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług powiększoną o marżę określoną w Umowie (tzn. według formuły "koszt plus").

1.3

Na podstawie Umowy zawartej z C S.A. Spółka zobowiązała się do świadczenia następujących usług:

* usług reklamowych w odniesieniu do produktów objętych Umową w rozumieniu i w zakresie objętym przez Prawo Farmaceutyczne w szczególności

* PR oraz reklamy korporacyjnej Grupy i podmiotów z Grupy,

* dostarczania informacji oraz przeprowadzania działań edukacyjnych w dziedzinie ochrony zdrowia,

* działania w zakresie badań i rozwoju polegającego na: gromadzeniu informacji dotyczących badań klinicznych, weryfikacji zgromadzonych informacji, przygotowania raportów na podstawie zweryfikowanych informacji oraz innych pomocniczych czynnościach związanych z badaniami klinicznymi prowadzonymi przez Grupę w Polsce,

* rejestracji oraz re-rejestracji produktów leczniczych, reprezentowanie podmiotów kontrahenta wobec władz polskich,

* badania rynku oraz sondaży opinii publicznej, jak również działań monitoringowych,

* doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, obejmującego w szczególności doradztwo w zakresie ogólnego zarządu, prowadzenia działań marketingowych, finansów zarządzania zasobami ludzkimi świadczone przez pracowników Spółki również poza Polską,

* przetwarzania danych oraz dostarczania informacji,

* innych usług jakie mogą zostać zlecone przez kontrahenta zgodnie z jego życzeniem.

Na podstawie Umowy Spółka jest uprawniona do wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług. Wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług powiększone o marżę określoną w Umowie (tzn. według formuły "koszt plus").

1.4

Umowa zawarta przez Spółkę z C AG przewiduje świadczenie przez Spółkę na rzecz kontrahenta następujących usług:

* działalności reklamowej w zakresie produktów objętych Umową, obejmującej w szczególności:

* doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej zarządzania, w szczególności dotyczącego rejestracji wyrobów medycznych, przetwarzania danych i udzielania informacji, przyjmowania zamówień oraz zarządzania zamówieniami, włączając w to, co nie stanowi jednak wyczerpującej listy:

* negocjowania oraz zawierania umów dotyczących Produktów w imieniu kontrahenta, obejmującego w szczególności:

* innych usług, jakie mogą być zlecone przez kontrahenta zgodnie z żądaniem i zleceniem kontrahenta.

Z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahenta, Spółka jest uprawniona do wynagrodzenia obliczanego na zasadzie "koszt plus", tzn. na podstawie wydatków poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług, powiększonej o określoną w Umowie marżę.

1.5.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a A d.o.o., L d.d., T Gmbh, czy H AG przewiduje świadczenie przez Spółkę na rzecz A d.o.o. następujących usług:

* usług reklamowych w odniesieniu do produktów objętych Umową w rozumieniu i w zakresie objętym przez Prawo Farmaceutyczne, w szczególności:

* PR oraz reklamy korporacyjnej Grupy i podmiotów z Grupy,

* dostarczania informacji oraz przeprowadzania działań edukacyjnych w dziedzinie ochrony zdrowia,

* gromadzenia informacji dotyczących badań klinicznych, weryfikacji zgromadzonych informacji, przygotowania raportów na podstawie zweryfikowanych informacji oraz inne czynności pomocnicze związane z badaniami klinicznymi prowadzonymi przez Grupę w Polsce,

* rejestracji oraz re-rejestracji produktów leczniczych, reprezentowania podmiotów z Grupy wobec władz polskich,

* badania rynku oraz sondaży opinii publicznej, jak również działaniach monitoringowych,

* doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, obejmującego w szczególności doradztwo w zakresie refundacji i polityki ustalania cen produktów leczniczych,

* doradztwa w zakresie działalności gospodarczej zarządzania, obejmującego w szczególności doradztwo w zakresie ogólnego zarządu, działań marketingowych, finansów zarządzania zasobami ludzkimi świadczone przez pracowników Spółki również poza terytorium, tj. w krajach wymienionych w Załączniku nr 2 do Umowy,

* przetwarzania danych oraz dostarczania informacji,

* innych usług, jakie mogą zostać zlecone przez kontrahenta zgodnie z zapotrzebowaniem i zamówieniem kontrahenta.

Należne Spółce wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług jest ustalane przy zastosowaniu formuły "koszt plus", tzn. jego wysokość odpowiada wydatkom poniesionym przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług, powiększonym o określoną w Umowie marżę.

2.

Wykonanie przedstawionych powyżej zobowiązań Spółki wynikających z zawartych Umów wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę określonych wydatków. W ramach wykonywania przedstawionych powyżej działań o charakterze usługowym, Spółka ponosi m.in. następujące koszty i wydatki:

* koszty i wydatki związane z reprezentacją Zleceniodawców ponoszone przez Spółkę w ramach wykonywania działań związanych z usługami reklamowymi, w tym np. koszty posiłków, napojów drobnych upominków z logo produktu lub Zleceniodawcy ponoszone podczas spotkań z osobami mającymi znaczenie dla realizacji tych usług,

* koszty i wydatki związane z reprezentacją Zleceniodawców ponoszone przez Spółkę w ramach wykonywania działań związanych z usługami doradczymi m.in. koszty posiłków napojów i drobnych upominków z logo produktu lub Zleceniodawcy ponoszone podczas spotkań z osobami mającymi znaczenie dla realizacji tych usług świadczonych w Polsce oraz poza Polską,

* koszty i wydatki związane z reprezentacją Zleceniodawców ponoszone przez Spółkę w ramach wykonywania działań związanych z usługami przetwarzania danych i dostarczania informacji w tym m.in. koszty posiłków napojów i drobnych upominków z logo produktu lub Zleceniodawcy ponoszone podczas spotkań z osobami mającymi znaczenie dla realizacji ww. usług,

* koszty kompleksowej usługi marketingowej (tzw. usługa pakietowa) tj. koszty i wydatki związane z reklamą produktów objętych Umowami które nierozłącznie wiążą się z kosztami promocji dobrego wizerunku Zleceniodawców jak np. wydatki na konsumpcję, opłaty rejestracyjne, wydatki związane z wyjazdem lekarza na kongres, w tym zakup biletów lotniczych koszty dystrybucji ulotek katalogów broszur próbek promowanych produktów etc.,

* koszty i wydatki związane ze spotkaniami przedstawicieli Spółki (zarówno pracowników Spółki jak i osób wykonujących pewne czynności tak jak jej pracownicy, a będących załogą wynajętą od wyspecjalizowanych podmiotów, tzw. outsourcing pracowników ale działających na zlecenie Spółki) z lekarzami oraz innymi osobami mającymi wpływ na działalność zagranicznych Zleceniodawców w tym koszty napojów posiłków i drobnych upominków. Spotkania te mają na celu promowanie dobrego wizerunku Zleceniodawców jak i objętych Umowami produktów i są prowadzone przez pracowników Spółki oraz inne osoby z tzw. outsourcingu pracowniczego z działów bezpośrednio zaangażowanych w świadczenie usług wymienionych w Umowach, jak też z działów pomocniczych tj. biuro,

* koszty i wydatki związane ze spotkaniami przedstawicieli Spółki z osobami przeprowadzającymi badania (badaczami), w tym koszty noclegu, posiłków tych osób i drobnych upominków ponoszone przez Spółkę w ramach działań pomocniczych związanych z gromadzeniem informacji dotyczących badan klinicznych prowadzonych przez Zleceniodawców w Polsce,

* koszty i wydatki ponoszone w związku z realizacją usług negocjacji i zawierania umów w imieniu kontrahenta, tj. m.in. koszty posiłków, napojów i drobnych upominków z logo produktu lub Zleceniodawcy wręczanych kontrahentom i potencjalnym kontrahentom klienta Spółki,

* koszty sponsorowania, takie jak np. pokrywanie kosztów uczestnictwa lekarza w kongresach naukowych wraz z kosztami noclegu i wyżywienia w zamian za konkretne świadczenia ze strony lekarza, tj. np. napisanie artykułu, przygotowanie prezentacji etc., a także koszty organizacji kongresów naukowych, seminariów, szkoleń, które obejmują przede wszystkim przekazywanie środków pieniężnych, materiałów reklamowych i próbek na rzecz podmiotów organizujących takie wydarzenia, ale także wydatki związane z noclegami i wyżywieniem uczestników. Działania te mają na celu promowanie i budowanie dobrego wizerunku Zleceniodawców i innych podmiotów wskazanych W Umowach, a przede wszystkim reklamę produktów objętych Umowami,

* wydatki związane z nieodpłatnym przekazywaniem środków pieniężnych i innych świadczeń (np. opłata za udział w kongresie, koszty noclegu, wyżywienia) zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i prawnych, włączając stowarzyszenia pacjentów, w tym tzw. działania charytatywne podejmowane w ramach promowania dobrego wizerunku Zleceniodawców oraz świadczenia innych usług objętych Umowami,

* koszty i wydatki ponoszone w ramach działań edukacyjno-informacyjnych oraz badania rynku, podejmowanych przez Spółkę w celu realizacji polityki Zleceniodawców w zakresie ochrony zdrowia, promocji zdrowego stylu życia, a także w celu budowania dobrego wizerunku tych podmiotów, w tym m.in. drobne upominki z logo produktu lub Zleceniodawcy, materiały edukacyjne, wydatki na organizację bezpłatnych badań diagnostycznych dla pacjentów, koszty poniesione na rzecz wyspecjalizowanych podmiotów badających rynek zdrowia i farmaceutyczny w Polsce etc.

* koszty wydatki związane z reprezentacją Zleceniodawców ponoszone przez Spółkę w ramach wykonywania działań związanych z usługami PR oraz reklamą korporacyjną Grupy oraz podmiotów wchodzących w skład Grupy, w tym np. koszty posiłków, napojów i drobnych upominków z logo produktu lub Zleceniodawcy ponoszone podczas spotkań z osobami mającymi znaczenie dla realizacji tych usług,

* koszty i wydatki związane z reprezentacją Zleceniodawców ponoszone przez Spółkę w ramach wykonywania działań związanych z usługami doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania w tym m.in. doradztwa w zakresie działalności związanej z refundacją i polityką ustalania cen produktów leczniczych w tym np. koszty posiłków, napojów i drobnych upominków z logo produktu lub Zleceniodawcy ponoszone podczas spotkań z osobami mającymi znaczenie dla realizacji tych usług,

* koszty i wydatki związane z reprezentacją Zleceniodawców ponoszone przez Spółkę w ramach wykonywania działań związanych z usługami rejestracji oraz re-rejestracji produktów leczniczych oraz reprezentowania podmiotów kontrahentów wobec władz polskich w tym np. koszty posiłków napojów i drobnych upominków z logo produktu lub Zleceniodawcy ponoszone podczas spotkań z osobami mającymi znaczenie dla realizacji tych usług.

3.

Zgodnie z postanowieniami Umów Spółka otrzymuje wynagrodzenie z tytułu usług wykonywanych na rzecz swoich zagranicznych kontrahentów. Wynagrodzenie obliczane jest na zasadzie rozsądnej marży koszt plus w ten sposób, że do kwoty kosztów i wydatków bezpośrednich i pośrednich poniesionych w związku ze świadczeniem usług doliczana jest marża (dotyczy to m.in. wydatków wskazanych w punkcie 2 powyżej). Jak wskazano wcześniej ten schemat obliczania wysokości wynagrodzenia stosowany jest we wszystkich przedstawionych powyżej Umowach. Spółka jednocześnie podkreśliła, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje, ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez podmioty wskazane w ww. Umowach celem ich dalszej odsprzedaży i dystrybucji w kraju lub za granicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku ze świadczeniem przez Spółkę kompleksowych usług na podstawie Umów zawartych z zagranicznymi kontrahentami oraz w związku ze stosowanym na podstawie tych Umów schematem wynagrodzenia opartym na metodzie koszt plus (poniesione koszty i wydatki powiększone o 5% marżę):

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (dotyczący pytań oznaczonych nr 5 i 6) zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozumienie przedmiotowego przepisu prezentowane przez organy podatkowe jest następujące: Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, których odliczalność jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jaki pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. są wydatkami mającymi ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności" (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2007 r., sygn. lP-PB3-423-29/07-2/AJ). W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż mając na uwadze fakt, że wszelkie ponoszone przez nią koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług na podstawie Umów stanowią podstawę kalkulacji otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia, czyli są w pełni pokrywane przez Zleceniodawców, uzasadnionym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów jako bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (wynagrodzeniem). Oznacza to bowiem, że każdy koszt i wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z wykonaniem przewidzianych przez Umowy usług (w tym koszty i wydatki, o których mowa w punkcie 2 przedstawionego powyżej stanu faktycznego) jest jednocześnie przychodem Spółki - Spółka obciąża nim bowiem swoich Zleceniodawców dodając do ww. kosztu własną marżę. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Podobnie, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W opinii Spółki ponoszone przez nią koszty i wydatki związane z promocją i reprezentacją jej Zleceniodawców nie są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja Spółki, lecz są one ponoszone w wykonaniu zobowiązań wynikających z ww. Umów. Jak również nieodpłatne przekazanie środków pieniężnych i innych świadczeń, w ramach wykonywania przez Spółkę wynikających z Umów zobowiązań nie jest wydatkiem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., gdyż nie nosi znamion charakterystycznych dla darowizny, ani wydatkiem o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W konsekwencji mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż wszystkie ponoszone przez Spółkę koszty i wydatki stanowią jej koszty uzyskania przychodów z uwagi na ich bezpośredni bezdyskusyjny związek z faktycznie uzyskanym przychodem w postaci wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Zleceniodawców.

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji nieuznanie części wydatków za koszty uzyskania przychodu oznaczałoby automatycznie ze odpowiadająca im kwota wynagrodzenia nie powinna stanowić przychodu do opodatkowania

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwość ich powiązania z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Oprócz wspomnianego powyżej warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera również wyłączenia poszczególnych rodzajów kosztów z kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

* są rzeczywiście poniesione (i odpowiednio udokumentowane),

* pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu),

* nie są wymienione w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki w przypadku wszystkich kosztów i wydatków ponoszonych przez nią w związku z świadczeniem usług na podstawie Umów zawartych ze Zleceniodawcami wszystkie powyższe warunki są spełnione.

Wszystkie ponoszone przez Spółkę koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawców są każdorazowo rzeczywiście poniesione przez Spółkę co znajduje swoje odpowiednie potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Zleceniodawców (np. opatrzone odpowiednim opisem faktury dokumentujące zakup towarów i usług, formularze zamówień, wewnętrzna korespondencja itp.)

Jak wskazano wcześniej wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z tymi Świadczeniami Rzeczowymi / Upominkami są uwzględniane w całości w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Usług Jak wskazano wcześniej wynagrodzenie to jest ustalane przy zastosowaniu przewidzianej w Umowie formuły koszt plus marża. Taki sposób ustalania wynagrodzenia powoduje ze suma poszczególnych wydatków poniesionych przez Spółkę, które zostają następnie uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług - po powiększeniu o określoną w Umowie marżę - stanowi efektywnie kwotę wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę. Tym samym każdy taki wydatek poniesiony przez N. skutkuje w ostatecznym rozrachunku otrzymaniem przez Spółkę przychodu w postaci wynagrodzenia z tytułu Usług, w wysokości odpowiadającej kwocie tego wydatku powiększonej o określoną w Umowie marżę.

W opinii Spółki, w konsekwencji, należy uznać, że istnieje bezpośredni i oczywisty związek pomiędzy każdym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w związku z świadczeniem usług na podstawie Umów a przychodem Spółki w postaci wynagrodzenia należnego od Zleceniodawców z tytułu świadczonych Usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Niewątpliwe jest, iż w ramach wykonywania przez Spółkę zobowiązań wynikających z zawartych Umów Spółka ponosi koszty związane z reprezentacją swoich Zleceniodawców (koszty i wydatki wskazane w punkcie 2 przedstawionego powyżej stanu faktycznego). Krąg beneficjentów tych "działań reprezentacyjnych" obejmuje przede wszystkim osoby kluczowe z punktu widzenia działalności zleceniodawców Spółki, tj. w szczególności potencjalnych klientów, potencjalnych kontrahentów, osoby uprawnione do wypisywania recept, osoby prowadzące badania kliniczne. Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, iż koszty powszechnie rozumiane jako koszty reprezentacji, w przypadku Spółki niewątpliwie nie są wydatkiem na cele jej własnej reprezentacji. Jak już wspomniano Spółka nie prowadzi bowiem działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje ani też nie dokonuje zakupu / importu produktów objętych Umowami celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą, którą mogłaby w jakikolwiek sposób promować. Jednocześnie, Spółka nie podejmuje działań reprezentacyjnych mających na celu polepszenie jej własnego wizerunku, gdyż adresaci tych działań nie znajdują się w kręgu potencjalnych klientów Spółki. Podejmowane przez Spółkę działania reprezentacyjne w ramach wykonania Umów zawartych ze Zleceniodawcami mają na celu przede wszystkim budowę i poprawę wizerunku Zleceniodawców oraz innych podmiotów wskazanych w Umowach, a także prawidłowe wykonanie innych usług, do których świadczenia Spółka zobowiązała się na podstawie ww. Umów. W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty i wydatki marketingowe / promocyjne i reprezentacyjne (wskazane w punkcie 2 przedstawionego powyżej stanu faktycznego) ponoszone przez Spółkę w ramach świadczenia usług na rzecz podmiotów zagranicznych nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja Spółki, lecz podejmowana w wykonaniu Umowy reprezentacja Zleceniodawców. Prowadzone zaś przez Spółkę działania, mimo pozornego podobieństwa do reprezentacji, polegają jedynie na wykonywaniu zobowiązań wynikających z zawartych przez Spółkę Umów, w ramach których nieodłącznym i koniecznym elementem ich prawidłowego wykonania jest reprezentowanie Zleceniodawców. Działalność Spółki można zatem w pewnym stopniu porównać do działalności podmiotów zajmujących się w ramach swojej działalności gospodarczej świadczeniem na rzecz klientów usług reprezentacyjnych lub reklamowych, np. agencji reklamowej lub agencji public relations (PR), która wykonując zlecenie klienta nie przekazuje towarów, ani nie świadczy usług na cele swojej reprezentacji lub reklamy, lecz reprezentacji i reklamy usługodawcy, zlecającego wykonanie danej usługi. Przy czym, w sytuacji Spółki, działania reprezentacyjne na rzecz Zleceniodawców podejmowane są również w ramach świadczenia innych usług, tj. np. usług pomocniczych związanych z badaniami klinicznymi prowadzonymi w Polsce przez Zleceniodawców, negocjacjami i zawieraniem umów w imieniu kontrahenta, czy usługami doradczymi. W konsekwencji należy przyjąć, iż działania uznawane powszechnie za reprezentację i reklamę w przypadku Spółki nie są ww. czynnościami faktycznymi, lecz stanowią jeden z istotnych elementów usług, świadczonych na rzecz Zleceniodawców. Koszty i wydatki na tego typu działania, zdaniem Spółki, stanowią koszt wykonania przez Spółkę usług na rzecz ww. podmiotów, ponieważ są podejmowane w wykonaniu zawartych z nimi Umów.

W rzeczywistości więc, jak wskazano powyżej, koszty i wydatki ponoszone przez Spółkę nie powinny być zakwalifikowane jako wydatki na reprezentację, lecz jako koszt świadczonych usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek taki w całości stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż jest poniesiony w celu uzyskania przychodu (tj. wynagrodzenia należnego od Zleceniodawców) oraz nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka przytoczyła fragmenty orzeczeń (i ich uzasadnień) sądów administracyjnych:

* wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III Sa/Wa 1597/08) - w przypadku reprezentacji "chodzi (...) o takie działania u podłoża których leży ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego",

* wyroku WSA z dnia 26 września 2000 r. (sygn. akt III SA 1994/99) - " (...) za koszt reprezentacji można uznać między innymi koszty związane z organizacją przyjęć i imprez mających promować własną działalność, (...) reklamą jest wszystko co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. Natomiast reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy dobre jej reprezentowanie (...). Innymi słowy reprezentacja i reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta".

* wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 546/06) - "W żadnym razie nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie do wydatków na reprezentację w związku z kosztami poniesionymi z pobytem delegacji stowarzyszenia J" skoro nie były to wydatki związane z reprezentacją kontrahenta lecz innego podmiotu zrzeszającego jego pracowników. W żadnym razie nie sposób przyjąć by wydatek ten mógł wpływać na zwiększenie przychodu P".

Promując i reprezentując Zleceniodawców Spółka w żaden sposób nie promuje siebie ani prowadzonej przez siebie działalności. Spółka nie uzyskuje bowiem przychodów ze sprzedaży produkcji czy importu promowanych czy reklamowanych produktów. W przeciwieństwie bowiem do sytuacji, w której Spółka dokonywałaby sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek dochody Spółki nie zależą od ilości sprzedanych produktów leczniczych. W szczególności Spółka nie otrzymuje jakiegokolwiek udziału w wielkości tej sprzedaży. Ponadto wynagrodzenie Spółki nie jest uzależnione od efektywności/skuteczności podejmowanych przez nią w wykonaniu zawartych Umów działań. Zawarte przez Spółkę Umowy można zatem zakwalifikować do tzw. umów starannego działania, które w przeciwieństwie do umów rezultatu nie uzależniają wynagrodzenia zleceniobiorcy od efektów jego działalności.

Jak wskazano powyżej źródłem przychodów Spółki jest świadczenie na rzecz Zleceniodawców usług określonych w Umowach, za co Spółka pobiera stosowne wynagrodzenie obliczane na zasadzie rozsądnej marży koszt plus w ten sposób, że do wielkości poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem tych usług kosztów i wydatków doliczana jest 5% marża. Oznacza to że każdy koszt lub wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z wykonaniem przewidzianych Umowami usług (w tym także koszty i wydatki wskazane w punkcie 2 przedstawionego powyżej stanu faktycznego) jest jednocześnie przychodem Spółki - Spółka obciąża nim bowiem usługobiorców dodając do ww. kosztu lub wydatku własną marżę. W efekcie wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę bezpośrednio przekłada się na wysokość uzyskiwanego przez nią przychodu. Zdaniem Spółki powyższe potwierdza, że koszty i wydatki poniesione przez Spółkę na podstawie zawartych Umów będące zarazem podstawą ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce nie powinny być uznane za koszt reprezentacji Spółki lecz w całości uznane jako koszt uzyskania przychodów, a ściślej jako koszt wykonania usługi.

Na poparcie powyższego argumentu Spółka przytoczyła cytaty z:

* wyroku NSA z 25 października 2000 r. (sygn. akt: III SA 1853/99), w którym Sąd uznał, że w sytuacji, gdy podatnik organizował różnego rodzaju imprezy (targi, wystawy, itp.) "refakturując" następnie na ich uczestników koszty nabytych usług (w tym biletów lotniczych) wraz z marżą, należało uznać, że spółka: " (...) jako nabywca tych usług świadczyła w istocie kompleksową usługę, w ramach której koszt zakupu biletów lotniczych stanowił jeden ze składników tej usługi", co znajduje odniesienie do sytuacji Spółki, szczególnie wydatków określonych w punkcie 2 lit. d) przedstawionego powyżej stanu faktycznego;

* interpretacji z dnia 17 września 2007 r., Nr 1471/DPR2/423-141/07/WP Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - "Wydatki, o których mowa we wniosku Strony, nie są związane z działaniami mającymi na celu reprezentację podatnika, lecz są to działania promujące podmioty, na rzecz których Spółka świadczy usługi marketingowe oraz produkty wytwarzane przez te podmioty. W świetle powyższego, (...) należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że o ile wydatki będące przedmiotem wystąpienia dotyczą tylko i wyłącznie produktów kontrahentów Spółki i w żaden sposób nie wpływają na promocję samej Spółki, nie stanowią wydatków na reprezentację, do których zastosowanie mają ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji wydatki ponoszone przez Podatnika są wydatkami poniesionymi w celu wykonania usługi, a nie w celu reprezentacji Podatnika. Natomiast koszty reprezentacji faktycznie ponosi zlecający - w postaci wynagrodzenia płatnego na rzecz Spółki";

* interpretacji z dnia 2 kwietnia 2007 r., Nr 1472/R0P1/423-52/07/KM Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - "W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 28 nie ma zastosowania, ponieważ Spółka nie ma na celu poprawy swojego wizerunku, a jej wydatki są związane z realizacją usługi, której wykonanie skutkować będzie osiągnięciem przychodu - Wobec powyższego wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług reklamowych dla Zleceniodawcy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem katalogu kosztów nie mogących enumeratywnie stanowić kosztów uzyskania przychodów tj. art. 16 ust. 1";

* interpretacji z dnia 26 kwietnia 2006 r., nr 1472/ROP1/423-45-129/06/M Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - " (...) jak wynika z wniosku podatnika, ponoszone przez niego wydatki uznane przez strony umowy o świadczenie usług marketingowych za związane z jej wykonywaniem stanowią składnik wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu tej umowy. Zatem należy uznać, te wydatki te są związane w sposób bezpośredni z przychodem w postaci wynagrodzenia. Spełniają one zatem pozytywną przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Tutejszy organ podatkowy przychyla się w tym względzie do stanowiska spółki dotyczącego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (...). Należy bowiem zgodzić się ze spółką, że ponoszone przez nią koszty nie są związane z jej reprezentacją i reklamą, o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jej kontrahenta i w żaden sposób nie wpływają na promocję samej Spółki. W takiej sytuacji wydatki ponoszone przez podatnika są wydatkami poniesionymi w celu wykonania usługi, a nie w celu reprezentacji i reklamy podatnika. Natomiast koszty reprezentacji i reklamy faktycznie ponosi spółka zagraniczna w postaci wynagrodzenia płatnego na rzecz Spółki".

Reasumując, zdaniem Spółki, wartość wydatków związanych z reprezentacją Zleceniodawców Spółki ponoszonych w celu wykonania zawartych Umów powinna być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.

Jedną z form promocji dobrego wizerunku wskazanych w Umowach podmiotów jest także nieodpłatne przekazywanie środków pieniężnych i innych świadczeń osobom fizycznym i prawnym mającym kluczowe znaczenie z punktu widzenia działalności tych podmiotów w Polsce. Pewne koszty i wydatki, o których mowa w punkcie 2 przedstawionego stanu faktycznego zawierają w sobie element darowizny. Są to przykładowo drobne upominki wręczane przez Spółkę osobom mającym istotne znaczenia z punktu widzenia działalności Zleceniodawców.

Spółka, w celu realizacji zobowiązań wynikających z zawartych Umów, dofinansowuje również wydarzenia służące upowszechnianiu pozytywnego wizerunku Zleceniodawców w środowisku medycznym, np. konferencji naukowych, a także dofinansowuje udział określonych osób w takich wydarzeniach. W tym celu Spółka przekazuje środki pieniężne oraz materiały reklamowe i próbki na rzecz podmiotów organizujących takie wydarzenia, jak i dofinansowuje udział określonych osób (pokrywając koszty wpisowego, transportu, czy też noclegu). Ponadto, w celu promowania i budowania dobrego wizerunku swoich Zleceniodawców i innych podmiotów wskazanych w Umowach, Spółka podejmuje również działania o charakterze charytatywnym, działania podejmowane w celu realizacji polityki Zleceniodawców Spółki w ramach ochrony zdrowia, promocji zdrowego stylu życia, czy wsparcia stowarzyszeń pacjentów. Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej odnoszącą się do wszelkich działań wykonywanych na podstawie Umów zawartych przez Spółkę ze Zleceniodawcami, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nieodpłatnym przekazywaniem środków pieniężnych oraz innych świadczeń w celu realizacji zobowiązań umownych, powinny zdaniem Spółki w całości stanowić koszty uzyskania przychodów. Stanowi to konsekwencję przyjętego przez Spółkę założenia, że wydatki te nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdyż celem ich poniesienia nie jest reklama lub reprezentacja Spółki, lecz promocja dobrego wizerunku Zleceniodawców oraz objętych umowami produktów.

Jednocześnie, w związku z wyłączeniem tej kategorii wydatków spod zakresu regulacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wydatki te (tj. wskazane w punkcie 2 przedstawionego stanu faktycznego) nie powinny być, zdaniem Spółki, kwalifikowane automatycznie jako darowizna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., co pociągałoby za sobą ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 888 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie środków pieniężnych, czy inne nieodpłatne świadczenia w sytuacji opisanej powyżej mające na celu promocję dobrego wizerunku Zleceniodawców, nie powodują ubytku w majątku Spółki. Jest to wynikiem zawartych przez Spółkę Umów, które przewidują całkowite pokrycie poniesionych przez nią wydatków (także tych na dofinansowanie wydarzeń i inne nieodpłatnie przekazane świadczenia i środki pieniężne) poprzez uwzględnienie ich w otrzymywanym przez Spółkę wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług. Tym samym, fakt nieodpłatnego przekazania środków pieniężnych oraz inne nieodpłatne świadczenia nie mogą być, zdaniem Spółki, traktowane jako darowizna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła fragmenty interpretacji wydanych przez organy podatkowe:

* Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2008 r., Nr IPPB3/423-1031/08-2/AS - "W (...) wyniku nieodpłatnego przekazywania przez Wnioskodawcę świadczeń pieniężnych rzeczowych na rzecz podmiotów określonych we wniosku, dokonywanych w ramach usługi kompleksowej (...) nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem tych usług są zwracane w ramach należnego wynagrodzenia. (...) Podsumowując, (...) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów w ramach świadczonych (...) usług kompleksowych dotyczących reklamy, promocji i informacji o produktach farmaceutycznych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* Interpretacji wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z dnia 27 kwietnia 2007 r., Nr 1472/R0P1/423-77/07/MK - " (...) w wyniku nieodpłatnego przekazania przez Spółkę świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz Beneficjentów, dokonanego w ramach usług reklamowych I promocyjnych na rzecz usługobiorcy, nie następuje zmniejszenie majątku Spółki. (...) Zatem dokonywane przez Spółkę czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń rzeczowych i pieniężnych Beneficjentom nie stanowią darowizn w rozumieniu ww. art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowych przekazań świadczeń rzeczowych i pieniężnych Beneficjentom nie można uznać za darowizny również z tego względu, że obowiązek ich dokonania wynika ze stosunku zobowiązaniowego między Podatnikiem jako zleceniobiorcą a podmiotem zagranicznym jako zleceniodawcą";

* Interpretacji wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z dnia 26 kwietnia 2006 r., nr 1472/ROP1/423-45-127/06/AJ - "Spółka dokonując bezpłatnych świadczeń w istocie realizuje (...) zadania, do których wykonania zobowiązała się na podstawie umowy (...). Działania te mają na celu promowanie zleceniodawcy spółki i mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą spółki. Podatnik w wyniku prawidłowego wykonywania swoich świadczeń (do których należą również różnego rodzaju bezpłatne świadczenia na rzecz osób trzecich) wynikających z umowy (...) otrzymuje wynagrodzenie, które w całości pokrywa koszty tych świadczeń, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przychyla się zatem do stanowiska spółki, że wchodzące w skład świadczonej usługi marketingowej wydatki w postaci nieodpłatnego przekazywania środków pieniężnych i innych świadczeń nie powinny być kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.";

* Interpretacji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 września 2007 r., Nr 1471/DPR2/423-141/07/WP - " (...) całość kosztów ponoszonych przez Spółkę w celu wykonania stosownych umów na usługi promocyjno-reklamowe stanowi zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów Strony Przedmiotowe koszty w sposób bezpośredni wiążą się z przychodem jaki uzyskuje Spółka z tytułu realizacji zawartych umów dotyczących świadczenia usług marketingowych. Dodatkowo stanowią podstawę ustalenia wysokości tego przychodu.

Podsumowując swoje stanowisko, Spółka podniosła, iż przekazywane nieodpłatnie środki pieniężne jak i inne świadczenia, w ramach świadczonych przez Spółkę na podstawie ww. Umów usług, nie podlegają przepisom art. 16 ust. 1 pkt 28 oraz pkt 14 u.p.d.o.p. i powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, wszystkie ponoszone przez Spółkę koszty i wydatki stanowią jej koszty uzyskania przychodów z uwagi na ich bezpośredni i bezdyskusyjny związek z faktycznie uzyskanym przychodem w postaci wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę z tego tytułu.

3.

W przypadku gdyby pomimo przedstawionej powyżej argumentacji Minister Finansów był zdania, iż wymienione wcześniej w niniejszym wniosku koszty i wydatki o charakterze reprezentacyjnym należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. lub tez w przypadku nieodpłatnego przekazania środków pieniężnych i innych świadczeń do darowizn o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Spółka uważa, iż skoro tymi kosztami na podstawie Umów obciążani są zleceniodawcy to w części, w jakiej nie są one zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią one przychodu Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, do wspomnianych wyżej zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów należałoby wówczas zaliczyć m.in. wydatki na reprezentację oraz darowizny które nie obniżają podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Skoro więc koszty i wydatki te nie mogłyby być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są one Spółce "zwracane" przez Zleceniodawców na podstawie zawartych z nimi Umów, Spółka ma prawo - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - nie zaliczyć do przychodów odpowiadającej im części wynagrodzenia wypłacanego jej przez te podmioty, Natomiast jako przychód Spółki powinna zostać rozpoznana jedynie kwota 5% marży naliczanej od tych wydatków.

Spółka wskazała również, iż prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-73/07/KM wydanym na wniosek Spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2007 r. W przedmiotowym postanowieniu dotyczącym świadczenia przez Spółkę tożsamych usług niematerialnych na podstawie 4 Umów zawartych z kontrahentami organ podatkowy potwierdził, że: " (...) poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług reklamowo - doradczych dla Zleceniodawcy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem katalogu kosztów nie mogących enumeratywnie stanowić kosztów uzyskania przychodów tj. art. 16 ust. 1 oraz przepisów szczególnych, o ile mogą mieć zastosowanie w sprawie". W szczególności Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie potwierdził, iż wyłączenie zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. dotyczy tych bezpłatnych świadczeń, których celem jest chęć bezinteresownego obdarowania kogoś. Takie rozporządzenie dokonane przez podatnika nie ma bowiem związku z prowadzoną przez niego działalnością i jako takie nie ma na celu uzyskania przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonuje bezpłatnych świadczeń (w różnej postaci) na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia usług marketingowo-promocyjnych. Celem tych świadczeń nie jest zatem bezinteresowna chęć obdarowania kogoś. Spółka dokonując bezpłatnych świadczeń w istocie realizuje bowiem zadania do których wykonania zobowiązała się na podstawie umów. Działania te mają na celu promowanie zleceniodawców Spółki i mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Spółki. Podatnik w wyniku prawidłowego wykonania swoich świadczeń (do których należą również różnego rodzaju bezpłatne świadczenia na rzecz osób trzecich) wynikających z umów otrzymuje wynagrodzenie, które w całości pokrywa koszty tych świadczeń. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przychyla się zatem do stanowiska Spółki, że wchodzące w skład świadczonej usługi marketingowej wydatki w postaci nieodpłatnego przekazywanie środków pieniężnych i innych świadczeń nie powinny być kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. (...) W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 28. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z działalnością marketingowo-reklamową produktów Zleceniodawcy nie są wydatkami na reprezentację podatnika".

Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie oraz w sprawie będącej przedmiotem ww. postanowienia nie zachodzi tożsamość stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, bowiem - w porównaniu z wnioskiem z dnia 27 lutego 2007 r. - stan faktyczny uległ zmianie polegającej na zawarciu przez Spółkę aneksów do Umów lub nowych Umów o świadczenie usług oraz częściowej w szczególności w zakresie technicznej (rachunkowej) metody kalkulacji podstawy wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia kompleksowych usług na rzecz Zleceniodawców. Dodatkowo niniejsze zapytanie dotyczy również kwestii związanych z podatkiem VAT, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2007 r. W związku z tym w ocenie Spółki nie ma podstaw do np. odmowy wszczęcia postępowania i wydania interpretacji z uwagi na tożsamość przedmiotowego postępowania z postępowaniem rozstrzygniętym postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

* w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje się za nieprawidłowe,

* w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznaje się za prawidłowe,

* w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznaje się za prawidłowe,

* z uwagi na pozytywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 oraz nr 3 odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4 uznaje się za bezprzedmiotową.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do zadań Spółki przewidzianych w umowie z klientem należy podejmowanie szerokiego spektrum działań, głównie o charakterze doradczym, marketingowym lub w zakresie public relations. W ramach wykonywania przewidzianych w umowach ze Zleceniodawcami obowiązków Spółka ponosi określone koszty, m.in.

* koszty posiłków, napojów drobnych upominków z logo produktu lub Zleceniodawcy,

* wydatki na konsumpcję,

* opłaty rejestracyjne,

* wydatki związane z wyjazdem lekarza na kongres, w tym zakup biletów lotniczych,

* koszty dystrybucji ulotek katalogów broszur próbek promowanych produktów etc.,

* koszty spotkań przedstawicieli Spółki z osobami przeprowadzającymi badania (badaczami), w tym koszty noclegu, posiłków tych osób,

* koszty organizacji kongresów naukowych, seminariów, szkoleń, które obejmują przede wszystkim przekazywanie środków pieniężnych, materiałów reklamowych i próbek na rzecz podmiotów organizujących takie wydarzenia, ale także wydatki związane z noclegami i wyżywieniem uczestników,

* opłata za udział w kongresie, koszty noclegu, wyżywienia,

* wydatki na organizację bezpłatnych badań diagnostycznych dla pacjentów.

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 wskazanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia reprezentacja, dlatego należy posłużyć się wykładnią słownikową. Reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W określeniu reprezentacja mieści się więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług. Dobre reprezentowanie, wywołujące korzystne postrzeganie przedsiębiorcy przez podmioty zewnętrzne, może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów, czy też innych okolicznościach. Przywołana powyżej definicja reprezentacji akcentuje okazałość i wytworność, jako środki, do wywołania jak najlepszego wrażenia potencjalnego klienta czy kontrahenta.

Ponoszone przez Spółkę koszty nie są związane z jej reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie marek i produktów jej kontrahentów) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (natomiast koszty reprezentacji faktycznie ponosi klient), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.

W ramach umów o świadczenie przedmiotowych usług, obejmującej m.in. marketing bezpośredni (z udziałem przedstawicieli), sponsoring Wnioskodawca dokonuje również nieodpłatnych świadczeń tj. przekazywanie środków pieniężnych, materiałów reklamowych i próbek (prezenty, gadżety) na rzecz beneficjentów.

Wydatki ponoszone w związku z nieodpłatnym przekazywaniem świadczeń na rzecz beneficjentów, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, iż nieodpłatnie przekazywane wyżej wymienionych prezentów i gadżetów co do zasady nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy (zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej).

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana.

Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku w wyniku nieodpłatnego przekazywania przez Wnioskodawcę świadczeń pieniężnych i rzeczowych na rzecz podmiotów określonych we wniosku, dokonywanych w ramach usługi kompleksowej, nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. Wnioskodawca otrzymuje bowiem od kontrahenta wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę koszty w związku ze świadczonymi usługami oraz określoną w umowie marżę zysku dla Wnioskodawcy.

W oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz beneficjentów w ramach świadczonych usług kompleksowych można zasadniczo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, co do zasady Spółka ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów ww. kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów.

Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia ze zwrotem poniesionych wydatków, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu.

Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym stanie rzeczy przykładowo koszty wpłat na PFRON (związanych z wynagrodzeniem osób zaangażowanych w realizację przedmiotowych umów) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 36 powołanej ustawy.

Podobnie należy uznać, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy leży poza jasno i precyzyjnie wyrażonym celem prawodawcy (w art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p.)

Zatem biorąc pod uwagę ogólne przesłanki determinujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oraz specyfikę działalności Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż Spółka ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszystkich kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów, za wyjątkiem kosztów wyłączonych przez Ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (poza określonymi w pkt 14 i pkt 28 tego przepisu).

Dlatego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 (iż wszystkie koszty i wydatki ponoszone w związku ze świadczonymi usługami stanowią bezwzględnie jej koszty uzyskania przychodów) za nieprawidłowe.

Natomiast Stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 2 oraz nr 3 należy uznać za prawidłowe, gdyż powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz pkt 28 nie będą miały zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Należy przy tym zauważyć, iż weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.