IPPB5/423-305/13-3/RS

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektów budownictwa biurowego (dalej: "Projekt").

Projekty obejmują:

W przypadku nabycia przez Spółkę nieruchomości zabudowanej, Budynki przed ich odrestaurowaniem nie będą stanowiły środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej UpodPraw).

W przypadku Projektów, w których wystąpi Sprzedaż Lokali, Budynki ani poszczególne lokale użytkowe przeznaczone do sprzedaży nie będą spełniały warunków niezbędnych do zaklasyfikowania ich do środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów UPodPraw.

W przypadku Projektów, w których wystąpi Wynajem Lokali, lokale użytkowe przeznaczone do wynajmu będą spełniały warunki niezbędne do zaklasyfikowania ich do środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów UPodPraw.

W związku z tym, że Spółka nie zatrudnia pracowników, zasadniczo wszystkie świadczenia konieczne do realizacji Projektów, opisane poniżej, nabywane będą od innych podmiotów zewnętrznych ("Usługodawcy").

Zakup powyższych świadczeń nastąpi na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a Usługodawcami umów. W szczególności będą to:

Usługi Zarządzania Projektem będą obejmowały w szczególności wykonanie następujących świadczeń na rzecz Spółki:

usługi w zakresie IT polegające m.in. na:

dostarczaniu, utrzymaniu w dobrym stanie i nadzorowaniu sprzętu IT wykorzystywanego i niezbędnego do realizacji Projektów,

usługi wsparcia finansowego polegające m.in. na:

koordynacji, nadzorze i akceptacji procesu zarządzania finansami Projektów,

usługi w zakresie uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych potrzebnych w procesie budowlanym do wykonania i zakończenia Projektów polegające m.in. na:

przygotowaniu i złożeniu wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zezwolenia na budowę,

usługi wsparcia w kontaktach z właściwymi organami administracyjnymi, polegające m.in. na wsparciu przygotowania, nadzorze i kierowaniu procesem wypełniania wszelkiej dokumentacji dla organów administracyjnych lub służb publicznych, takiej jak dokumentacja dotycząca zabudowania przestrzennego terenu lub - o ile zajdzie taka potrzeba - decyzji o warunkach zabudowy, dokumentacja dotycząca ustaleń z Głównym Konserwatorem Zabytków, Zarządem Dróg, zezwolenia na budowę itp.;

usługi związane z budżetem Projektów polegające m.in. na:

przygotowaniu budżetu Projektów,

inne usługi związane z zarządzaniem Projektem obejmujące w szczególności zarządzanie i nadzór nad pracami wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie w obszarze sprzedaży i wynajmu oraz marketingu, a także udzielenie prawa do wykorzystywania i nadzór nad wykorzystywaniem znaku towarowego "Yareal" dla potrzeb promocji Projektów na rynku.

w przypadku Sprzedaży Lokali - zarówno przed dniem uzyskania przychodów ze Sprzedaży Lokali jak i po tym dniu, nie później jednak niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu tej sprzedaży, albo do upływu terminu złożenia zeznania za ten rok (w zależności, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze);

w przypadku Wynajmu Lokali - zarówno do dnia przekazania do używania lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach jak i po tym dniu (przy czym wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji mogą być przez Spółkę rozliczane dla celów rachunkowych w czasie poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów).

Czy w przypadku Sprzedaży Lokali wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze Sprzedaży Lokali i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Czy w przypadku Wynajmu Lokali wszystkie wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, dotyczące lokali przeznaczonych do wynajmu, ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania tych lokali będą zwiększały wartość początkową lokali (klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe).

Czy w przypadku Wynajmu Lokali wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami - czy wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, czy w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie, co dla celów rachunkowych).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (art. 15 ust. 1).

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b).

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 pkt 1).

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d ust. 2).

Co do zasady, w razie odpłatnego nabycia środków trwałych za wartość początkową tych środków trwałych uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1), natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych za wartość początkową tych środków trwałych uważa się koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2).

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust. 3).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1).

Wartość początkowa wytworzonych środków trwałych będąca podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinna zostać ustalona w oparciu o koszt ich wytworzenia, przy czym do kosztu wytworzenia należy zdaniem Spółki zaliczyć wszelkie koszty poniesione w związku z wytworzeniem środków trwałych do momentu przekazania do ich używania. Ustawowa definicja kosztów wytworzenia środków trwałych ma charakter otwarty, w związku z czym zakres tego pojęcia obejmuje wszystkie koszty, których poniesienie jest bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych.

W analizowanej sytuacji przedmiotowe lokale, znajdujące się w wybudowanych przez Spółkę Budynkach, będą stanowiły środki trwale wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę.

W świetle powyższego, wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki pozostające w bezpośrednim związku z budową przez Spółkę lokali znajdujących się w Budynkach powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych.

Analogicznie - w przypadku nabycia przez Spółkę nieruchomości gruntowej i odrestaurowania Budynków wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę do dnia oddania Budynków (lokali znajdujących się w Budynkach) do użytkowania, pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem i odrestaurowaniem przez Spółkę tych Budynków (lokali znajdujących się w Budynkach) powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych.

Z uwagi na specyfikę działalności Spółki (w szczególności ze względu na fakt, iż Spółka nie posiada pracowników, którzy mogliby koordynować realizację Projektów), wybudowanie lub odrestaurowanie Budynków oraz wynajęcie lokali przez Spółkę nie byłoby możliwe bez nabycia Usług Zarządzania Projektem.

Należy ponadto podkreślić, że koszty nabycia przedmiotowych usług nie powstają samoistnie", tj. w oderwaniu od realizacji Projektów i budowy lub odrestaurowania Budynków (lokali znajdujących się w Budynkach). Innymi słowy, konieczność nabycia przez Spółkę Usług Zarządzania Projektem nie wystąpiłaby, gdyby nie cel, jakim jest budowa lub odrestaurowanie Budynków w ramach Projektów i wynajem lokali znajdujących się w tych Budynkach.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej okoliczności przemawiają za uznaniem kosztów nabycia Usług Zarządzania Projektem dotyczących lokali przeznaczonych do wynajmu za koszty zwiększające wartość początkową tych lokali.