IPPB5/423-301/12-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Spółkę aportem części majątku alokowanego do EOP - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Spółkę aportem części majątku alokowanego do EOP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Prowadzi on działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży przetworów zbożowych, handlu zbożami i innymi płodami rolnymi oraz świadczenia usług magazynowania oraz składowania zbóż i innych płodów rolnych. Oprócz usług magazynowania i składowania Wnioskodawca świadczy również związane z nimi usługi dodatkowe takie jak np. osuszanie, oczyszczanie, wstępna ocena przyjmowanych produktów, ustalanie ilości przyjętych produktów czy też wydawanie przechowywanych produktów. Poszczególne działania Wnioskodawcy są prowadzone przez wyodrębnione piony takie jak np. Pion Zarządu, Pion Produkcji, Pion Handlu czy też Pion Skupu.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie handlu zbożami i innymi płodami rolnymi oraz świadczenia usług magazynowania oraz składowania zbóż i innych płodów rolnych jest prowadzona w ramach Plonu Skupu przez Regionalne Centrum Skupu i Kontraktacji oraz Zaopatrzenia Rolników w Środki do Produkcji Rolnej (dalej: Regionalne Centrum Skupu). W skład Regionalnego Centrum Skupu, zgodnie z regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy ustalonym uchwałą Rady Nadzorczej, wchodzą poszczególne komórki organizacyjne. Jako jedną z komórek organizacyjnych wskazano elewator zbożowy położony w O - Porcie (dalej: (EOP). EOP jest położony w O. przy ulicy Portowej 7, zaś w jego skład wchodzą silosy wraz z towarzyszącą im infrastruktura niezbędną do prowadzenia określonej działalności polegającej na magazynowaniu, składowaniu oraz handlu zbożami i innymi płodami rolnymi, tworząca razem z silosami zespół składników majątkowych i niemajątkowych. W skład infrastruktury EOP należy zaliczyć: nieruchomość, wieżyczkę maszynową, stację transformatorową, budynek podnośnikowo-sterowniczy, budynek warsztatowo-socjalny, budynek sterowni, garaż, magazyny, silosy, budynek biurowy, wiata, portiernia, kanalizacja, plac miałowy, latarnie, ogrodzenia, zbiorniki buforowe, drukarki, komputery, podnośniki, suszarnie, przenośniki, centrala telefoniczna, wagi, wywrotnice samochodowe, wózek widłowy, urządzenia laboratoryjne. Oprócz przedmiotowego majątku do EOP zostały zaliczone prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością przedmiotowej komórki organizacyjnej tj.:

* umowy na przechowywanie zbóż,

* umowy najmu,

* umów składu,

* umowy dostawy energii elektrycznej,

* umowy zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków,

* umowy na konserwację urządzeń dźwigowych,

* umowy ochrony mienia,

* umowy na wywóz odpadów komunalnych,

* umów kontraktacyjnych.

Oprócz praw i obowiązków z wyżej wskazanych umów do EOP zostały również zaliczone umowy z pracownikami związanymi wyłącznie z świadczeniem pracy na rzecz danej komórki organizacyjnej. Pracownicy EOP pracują na terenie przedmiotowej komórki organizacyjnej.

Powyższe składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład EOP pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot, z uwagi na możliwość samodzielnego handlu płodami rolnymi oraz świadczenia usług na rzecz klientów bez potrzeby angażowania pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. Wiedza i doświadczenia pracowników pozwalają na prowadzenie skutecznej konkurencji z innymi niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie.

Należy również wskazać, iż ewidencje rachunkowe oraz podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalają na przypisanie EOP przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań związanych z prowadzoną przez tą komórkę organizacyjną działalnością. Przykładowo Wnioskodawca w zakresie prowadzonej ewidencji rachunkowej stosuje tzw. MPK, czyli Miejsca Powstania Kosztów, pozwalające na precyzyjne przypisanie kosztów działalności do komórki organizacyjnej je generującej np. EOP. Jednocześnie dla celów zarządczych są sporządzane sprawozdania w których zestawiane są przychody i koszty poszczególnych komórek organizacyjnych, w tym EOP. Pozwala to na ustalenie wyniku finansowego uzyskiwanego tej przez daną komórkę organizacyjną z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę m.in. wynik finansowy EOP.

EOP zostało również wyszczególnione w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy poprzez wskazanie m.in. iż przedmiotowa komórka organizacyjna wchodzi w skład Regionalnego Centrum Skupu będącego częścią Pionu Skupu. W analogiczny sposób zostały również wyróżnione m.in. poszczególne zakłady produkcyjne działające w ramach Pionu Produkcji.

W związku z zaplanowanymi działaniami mającymi na celu zmianę struktury organizacyjnej planowane jest wniesienie FOP aportem do spółki kapitałowej (dalej: Spółka z o.o.) w zamian za udziały w tejże spółce objęte w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Celem tej transakcji jest uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów, co pozwoli na dywersyfikację źródeł przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących EOP, wnoszonych w ramach aportu do Spółki z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z objęciem w zamian za wskazany aport udziałów w Spółce z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotowy przepis przewiduje, iż przychodem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość nominalna udziałów objętych przez niego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyjątek od przedmiotowej zasady zachodzi w przypadku gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takiej sytuacji po stronie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstaje przychód podatkowy.

Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. jako " () organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania." Z kolei pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje na konieczność spełnienia szeregu warunków, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za warunki takie uważane są:

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, przeznaczenie zespołu do realizacji zadań gospodarczych oraz zdolność zespołu do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Tak wskazują min. A. Mariański Komentarz do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, LEX 2011, czy też: P. Małecki

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniony m.in. w sytuacji gdy dany zespół ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej np. jako oddział, zakład, wydział, biuro, projekt itp. Takie też kryteria są wskazywane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG wskazał iż: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Zatem wyodrębnienie jednostki organizacyjnej z istniejącego przedsiębiorstwa powinno tworzyć odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki." W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, EOP spełnia przedmiotowe kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Działalność prowadzona przez EOP została wydzielona w Regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy w ramach jego struktury organizacyjnej poprzez nadanie jej formy wyodrębnionej komórki organizacyjnej Wnioskodawcy, działającej w Pionie Skupu w ramach Regionalnego Centrum Skupu. Prowadzi ona działalność na terenie odrębnej nieruchomości, która jest zajmowana i przyporządkowana wyłącznie dla jej celów. Dodatkowo w ramach wydzielenia w strukturze Wnioskodawcy zostały wyodrębnione określone kategorie składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedmiotowej komórki organizacyjnej. Szczegółowa lista przedmiotowych składników została sporządzona przez Wnioskodawcę. W drodze przedmiotowych działań w skład tego działu zostały zaliczone m.in. aktywa trwałe, nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami oraz prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów. Ponadto do prowadzenia działalności w ramach tejże komórki organizacyjnej byli wskazani konkretni pracownicy Wnioskodawcy. W związku z powyższym należy uznać, iż EOP spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako sytuacja, gdy prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozumiane jest to jako możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie musi ono jednak polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-769/10-4/EK, w którym stwierdzono, iż: "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności I zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...)".Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prowadzona przez niego ewidencja księgowa pozwala na rozpoznanie i przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do EOP albo do pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym m.in. przychodów związanych ze zleconymi Wnioskodawcy usługami świadczonymi w ramach EOP oraz powiązanymi z nimi kosztami działalności. Powyższe pozwala na oddzielne ewidencjowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług przez EOP oraz handlu produktami rolnymi prowadzonymi przez daną komórkę organizacyjną. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, EOP spełnia warunek wyodrębnienia finansowego.

Kolejnym warunkiem jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to również, iż dany zespół składników powinien mieć możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Tak wiec dany podmiot, oprócz wypełniania określonych funkcji gospodarczych w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa, powinien mieć możliwość prowadzenia działalności samodzielnie. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-74/09-4/HS:" (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. (...). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki. Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-141/11-2/DS wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)." W opinii Wnioskodawcy EOP spełnia przedmiotowe kryterium. W jego skład wchodzą oprócz umów z kontrahentami również określone umowy na dostawy mediów takich jak prąd czy woda, pozwalające na prowadzenie działalności w dotychczasowym zakresie. Ponadto w jego skład wchodzą pracownicy zajmujący się bieżącym prowadzeniem działalności przez EOP takich jak np. przyjmowanie i wydawanie produktów rolnych, sporządzaniem niezbędnych ewidencji. Oznacza to, iż w danym zakresie zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. Należy więc stwierdzić, iż EOP ma możliwość uzyskiwania przychodów z dotychczasowych źródeł, zaś wysokość tego przychodu nie była i nie jest zależna od decyzji Wnioskodawcy.

Dla spełnienia przedmiotowego warunku niezbędne jest również, aby poszczególne składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa były powiązane funkcjonalnie. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualne) z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-11a/11/DK wskazał iż: "Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą (...) składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, Jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość." W opinii Wnioskodawcy poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład EOP spełniają przedmiotowy warunek. Składniki te pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez tą komórkę organizacyjną, bez potrzeby angażowania aktywów pozostałej części działalności Wnioskodawcy. Umożliwiają one samodzielne prowadzenie działalności w dotychczasowym zakresie. W skład EOP wchodzi nieruchomość na której znajdują się silosy, budynki i budowle pomocnicze oraz umowy z pracownikami i kontrahentami Wnioskodawcy związane z prowadzoną przez EOP działalnością. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tejże komórki organizacyjnej nie jest przypadkowym zbiorem składników, a składniki te są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest okoliczność zawierania się w niej zobowiązań związanych z danym zespołem składników. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego zmiana dłużnika, a więc przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, wymaga zgody wierzyciela. W przypadku braku uzyskania przedmiotowej zgody, zobowiązanym pozostaje dotychczasowy dłużnik, lecz podmiot który miał przejąć zobowiązanie jest odpowiedzialny względem dłużnika, iż wierzyciel nie będzie dochodził od niego roszczeń. W sytuacji dokonywania aportu w skład którego wchodzą zobowiązania, w tym wynikające z poszczególnych umów np. handlowych, magazynowych, składowych, dostaw prądu, zaopatrzenia w wodę, koniecznym jest uzyskania zgody odpowiedniego wierzyciela w stosunku do każdego zobowiązania. W przypadku braku udzielenia przez wierzyciela zgody na przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, zobowiązanie nie zostaje przeniesione na nowy podmiot.

Należy wskazać, iż w skład EOP weszły wszelkie zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi wchodzącymi związane z jego działalnością takie jak np. wynikające z nich zobowiązania finansowe, a w szczególności wynagrodzenia pracowników i czy też obowiązki wynikające z umów z podmiotami, które składują w EOP produkty rolne. Wnioskodawca jak i Spółka z o.o. do której ma zostać wniesiony aportem EOP dołożą należytych starań w celu uzyskania zgody wszystkich wierzycieli przedmiotowych zobowiązań wchodzących w skład EOP w celu uzyskania zgody na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz Spółki z o.o. W wyniku przedmiotowych działań wszystkie zobowiązania związane z EOP zostaną przeniesione z Wnioskodawcy na Spółkę z o.o.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż EOP wniesiony w formie aportu przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. w zamian za udziały w tejże spółce spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód wynikający z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.