IPPB5/423-3/09-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 stycznia 2009 r.) uzupełnionego pismem z dnia 30 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 13 umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569, dalej umowa polsko - rosyjska) - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 13 umowy polsko - rosyjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą w R. zleci wykonanie usług prawnych podmiotowi gospodarczemu mającemu siedzibę w Rosji tj. Kancelarii Adwokackiej specjalizującej się w rejestracji znaków towarowych. Kancelaria ta nie posiada na terytorium RP siedziby lub zarządu, a także nie prowadzi działalności w Polsce za pośrednictwem stałej placówki będącej zakładem w rozumieniu postanowień umów międzyrządowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca posiada od usługobiorcy certyfikat rezydencji. Za wykonaną usługę Kancelaria otrzyma zapłatę, co powoduje, że uzyska ona przychody z terytorium Polski. Kancelaria Adwokacka w Rosji sprzeciwia się ewentualnemu pobraniu przez Wnioskodawcę 20% podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów, twierdząc, że podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Rosji, jako "zyski przedsiębiorstw", zgodnie z art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. '1 umowy polsko-rosyjskiej, zyski osiągane w Polsce przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rosji mogą być opodatkowane w Polsce tylko wówczas, gdy dane zyski osiągane są przez położony w Polsce zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W piśmie z dnia 30 marca 2009 r. Wnioskodawca wskazał, iż z przedłożonego przez podmiot rosyjski certyfikatu rezydencji wynika, iż prowadzi on działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tytułu korzystania z usług prawnych na rynku rosyjskim.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje z tytułu uzyskanych przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, pobierać podatek w wysokości 20% tych przychodów.

Wnioskodawca uważa, że pomimo, że Kancelaria Adwokacka jest przedsiębiorcą działającym na rynku w Rosji, to z uwagi na charakter usług i działalności, będzie miał zastosowanie nie art. 5 lecz art. 13 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, według którego dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Rosji osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z art. 13 ust. 2 wolnym zawodem jest działalność prawników.

Wnioskodawca uważa, że ciążą na nim obowiązki płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 cytowanej ustawy o p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Wyżej powołany ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych z Rzeczpospolitą Polską mają pierwszeństwo przed stosowaniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (norm prawa wewnętrznego).

Tego rodzaju hierarchia wynika również z Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), której art. 91 ust. 2 stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą. W związku z tym, badając sytuację podatkową zagranicznego kontrahenta, nie mającego w Polsce siedziby lub zarządu - jeśli z krajem siedziby lub zarządu tego podmiotu zawarta została przez Polskę taka umowa - należy stosować postanowienia właściwej umowy międzynarodowej, w przedmiotowym przypadku umowy polsko - rosyjskiej.

Umowa ta wskazuje, jakiego rodzaju należności uzyskane przez nierezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw w drugim państwie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym drugim państwie (państwie źródła dochodu), a jakie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym z tych państw, tj. w państwie rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego dochód.

Umowa polsko - rosyjska nie wymienia bezpośrednio jako źródła dochodu świadczenia usług prawnych. Przychody z tytułu m.in. świadczenia usług prawnych zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. W przypadku wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu rosyjskiego z tytułu usług prawnych należy zatem zastosować przepis art. 5 umowy polsko - rosyjskiej. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu zyski osiągane w jednym Umawiającym się Państwie przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym Państwie tylko wówczas, gdy dane zyski są osiągane przez położony w tym Państwie zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z przedstawionego przepisu umowy wynika zatem, że przychody z umów o świadczenie usług prawnych mogą podlegać opodatkowaniu tylko w państwie w którym podmiot ten ma swą siedzibę lub zarząd, chyba że dochody uzyskiwane są przez ten podmiot z prowadzonej na terytorium Polski działalności mającej charakter "zakładu" w rozumieniu powołanej ustawy.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko - rosyjskiej z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielna osoba i był całkowicie niezależny w stosunkach z osobą, której jest zakładem.

Jeżeli usługi prawnicze wykonywane będą na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot rosyjski stanowiący przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (stosownie do art. 3 ust. 1 pkt d umowy polsko - rosyjskiej określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub inne zrzeszenie osób utworzone zgodnie z ustawodawstwem Umawiającego się Państwa) i które jest traktowane jako osoba prawna dla celów podatkowych w tym państwie (Federacji Rosyjskiej) działając w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt e umowy polsko - rosyjskiej określenie "spółka" oznacza spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub każdą inną osobę prawną albo jednostkę, która podlega podatkowi od dochodu) to dochód tej osoby z powyższego tytułu będzie zyskiem osoby (przedsiębiorstwa) Umawiającego się Państwa w rozumieniu art. 5 ust. 1 powołanej umowy.

Tak więc zgodnie z powołanym przepisem zyski tej osoby (podmiotu rosyjskiego działającego w formie spółki z o.o.) będą opodatkowane w Rosji, chyba że zajdą okoliczności określone art. 5 ust. 2 powołanej umowy. W rezultacie w analizowanej sytuacji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W świetle przedstawionego we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawnych w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 13 umowy polsko - rosyjskiej.

Stosownie do art. 13 ust. 1 polsko - rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 13 ust. 2 umowy polsko - rosyjskiej określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Z powyższego wynika, iż przepis art. 13 ust. 1 umowy polsko - rosyjskiej znajdzie zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z wykonywania działalności o samodzielnym charakterze, w tym z wykonywania wolnych zawodów, a zatem do wszelkiego rodzaju działalności o samodzielnym charakterze, wykonywanej przez osobę fizyczną, za wyjątkiem działalności przemysłowej i handlowej, która wchodzi w zakres prowadzenia przedsiębiorstwa oraz działalności wykonywanej w charakterze pracownika w ramach umowy o pracę najemną. Artykuł 13 umowy znajdzie zastosowanie również do dochodów uzyskiwanych z wykonywania samodzielnej działalności w ramach spółek osobowych (spółka partnerska).

Podkreślić należy, iż art. 13 nie zawiera definicji pojęć "samodzielna działalność", "praca samodzielna" oraz "wolne zawody". Zatem w ocenie tutejszego organu kwestia, co należy uznać za działalność o takim charakterze, powinna być rozstrzygana na podstawie prawa wewnętrznego tego umawiającego się państwa, w którym działalność jest wykonywana (art. 3 ust. 2).

Poprzez samodzielną działalność rozumie się działalność wykonywaną osobiście, na własny rachunek, jeżeli osoba fizyczna ponosi ryzyko gospodarcze i jest osobiście odpowiedzialna za efekt swojej działalności. Osobiste wykonanie polega na świadczeniu usługi we własnym zakresie (to jest własnym staraniem i własnymi siłami), a przede wszystkim bez udziału innych osób wykonujących istotne czynności merytoryczne związane z przedmiotem zlecenia. Korzystanie z pomocy innych osób o wysokich kwalifikacjach nie wyłącza samodzielnej działalności, jednakże pod warunkiem, że osoba wykonująca wolny zawód zachowuje pozycje kierowniczą i ponosi odpowiedzialność za efet pracy współpracowników.

Na gruncie umowy polsko - rosyjskiej wolny zawód to określenie czynności wykonywanych przez osoby fizyczne posiadające odpowiednie specjalistyczne wykształcenie, a ich wiedza i umiejętności są z reguły potwierdzone odpowiednimi zaświadczeniami wydanymi przez uprawnione do tego organa państwa lub korporacje zawodowe.

Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika z tytułu korzystania z usług prawnych na rynku rosyjskim.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.