IPPB5/423-3/08-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2008 r. (data wpływu 3 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów walut przy ustalaniu różnic kursowych w następstwie nowelizacji przepisów ustawy o rachunkowości wchodzących w życie od 1 stycznia 2009 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów walut przy ustalaniu różnic kursowych w następstwie nowelizacji przepisów ustawy o rachunkowości wchodzących w życie od 1 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca posiada rachunek walutowy w banku, na który wpływają należności handlowe i inne wpłaty w EURO bez ich przewalutowania na złote.

Wpływy na ten rachunek są ewidencjonowane w EURO.

Środki walutowe zgromadzone na tym rachunku przeznaczone są, m.in. na spłatę zobowiązań handlowych wyrażonych w EURO.

Do rozchodu waluty na tymże rachunku Spółka przyjęła określoną w polityce rachunkowości metodę FIFO.

Dla celów podatkowych Spółka stosuje metodę ustalania różnic kursowych określoną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla celów podatkowych Spółka wycenia wpływ walut na rachunek dewizowy (bez ich przewalutowania przez bank) według kursu kupna banku w dniu realizacji transakcji.

Wypływ waluty obcej z rachunku wyceniany jest wg kursu sprzedaży banku z dnia transakcji. Spółka uznaje bowiem, że kursy banku mogą być uznane za tzw. "kursy faktycznie zastosowane", tym bardziej, że ich stosowanie wynika również z obowiązującej w Spółce polityki rachunkowości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości aktualnie obowiązujących.

Różnice kursowe ustalane są przy użyciu metody FIFO. Zarówno sposób wyceny rozchodu waluty z rachunku (metoda FIFO), jak i kursy stosowane do wyceny wpływów i rozchodów na rachunku dewizowym (kursy banku) stosowane są więc również dla celów rachunkowych.

Dnia 1 stycznia 2009 r. wchodzi w życie nowelizacja ustawy o rachunkowości, która wprowadza m.in. zmianę zasad wyceny wpływów i wydatków walut obcych związanych z zapłatą należności i zobowiązań na rachunkach walutowych.

Spółka nadmienia przy tym, że nowe przepisy mają przede wszystkim na celu usunięcie niespójności między rozwiązaniami podatkowymi i księgowymi w zakresie kursów walut stosowanych dla wyceny operacji w walutach na rachunkach dewizowych.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 30 ust. 2 punkt 1 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań.

Zgodnie ze stanowiskiem eksperta Ministerstwa Finansów Pani M W przedstawionym w artykule "Zmiany w ustawie o rachunkowości. Operacje w walutach obcych" ("Rachunkowość" nr 7/2008), w księgach rachunkowych dla wpływu walut obcych z tytułu spłaty należności za sprzedaż, która trafiła na konto walutowe w banku należy stosować kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego wpływ, "gdyż w rzeczywistości nie nastąpiła zamiana waluty na złote" ("Rachunkowość" nr 7/2008 str.3).

Spółka uważa, że ponieważ Pani M. W jest uznanym autorytetem w zakresie przepisów ustawy o rachunkowości, zwłaszcza jeśli chodzi o ustalenie różnic kursowych, należałoby przyjąć, że jej interpretacja znowelizowanych przepisów jest prawidłowa i taką interpretację należy stosować od 1 stycznia 2009 r. dla sprawozdań finansowych za rok obrotowy rozpoczynający się w roku 2009.

W związku z tym Spółka dostosuje swoją politykę rachunkowości w zakresie kursów stosowanych do wyceny wpływów i wypływów na kontach walutowych, przyjmując dla potrzeb ewidencji rachunkowej kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego wpływ oraz będzie ujmować rozchody wg metody FIFO.

Z uwagi na powyższe Spółka powzięła wątpliwość czy w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od pierwszego roku obrotowego, którego dotyczy nowelizacja ustawy o rachunkowości wchodząca w życie 1 stycznia 2009 r. Spółka może również w rozliczeniu podatkowym dla operacji na rachunku walutowym, takich jak zapłata za należności i zobowiązania handlowe w EURO bez ich przewalutowania na PLN, stosować kurs średni NBP z poprzedniego dnia roboczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpływ EURO na bankowy rachunek walutowy (bez przewalutowania) może być zastosowany dla potrzeb ustalenia różnic kursowych podatkowych w przeliczaniu transakcji na złote zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od roku obrotowego, do którego zastosowanie będzie miała nowelizacja ustawy o rachunkowości wchodząca w życie 1 stycznia 2009 r....

Zdaniem Spółki, ustawa o podatku od osób prawnych nie definiuje pojęcia "kurs faktycznie zastosowany".

Spółka wskazuje, że przepisy znowelizowanej ustawy o rachunkowości również nie zawierają takiej definicji.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 dla wyceny zapłaty za należności ze sprzedaży (wpływ) i zapłaty za zobowiązania z tytułu nabycia usług i towarów (wypływ) należy użyć kurs faktycznie zastosowany, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z faktem, że w przypadku wpływu waluty na rachunek dewizowy bez ich przewalutowania nie dochodzi do kupna dewiz przez bank, możliwe jest w tym przypadku przyjęcie kursu wynikającego z zasad opisanych w polityce rachunkowości Spółki i zgodnych z przepisami ustawy o rachunkowości, obowiązującymi od 1 stycznia 2009 r..

Kursem faktycznie zastosowanym byłby więc kurs, po jakim dokonuje się wyceny waluty w dniu, w którym transakcja nastąpiła (tj. po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operację). Wycena ta jest bowiem dokonywana w księgach rachunkowych wg kursu wynikającego z zasad określonych w ustawie o rachunkowości i w polityce rachunkowości przyjętej przez Spółkę, ponieważ jest to kurs faktycznie zastosowany przez jednostkę do wyceny wartości waluty w dniu jej wpływu.

Spółka uważa, iż powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej 12 grudnia 2007 r. przez Izbę Skarbową w Opolu o sygnaturze PD-l/4270-0035/O7/AB.

Za poprawnością stanowiska zajętego przez Spółkę - w jej ocenie - przemawia również pogląd przedstawiony w cytowanym już artykule Pani M. W:

"Po zmianie przepisów podatkowych: - nieaktualna stała się przesłanka uzasadniająca - dla zapewnienia jednolitości rozwiązań księgowych i podatkowych - stosowanie kursu banku współpracującego do wszystkich płatności w walucie obcej (...).

Uwzględniając te okoliczności, nastąpiły zmiany przepisów art. 30 ustawy o rachunkowości, które - w zasadzie - ujednolicają księgowe i podatkowe zasady przeliczania aktywów i zobowiązań płatnych w walucie obcej na walutę polską a także ustalania różnic kursowych powstałych w wyniku tych przeliczeń. Szkoda tylko, że ze względów formalnych zmiany te nie weszły w życie już w odniesieniu do operacji roku 2008." ("Rachunkowość" 7/2008 str.3).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie kolejnego ust. 2 tej regulacji, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast na podstawie art. 15a ust. 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a.

Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W przepisie art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższych regulacji wynika, iż różnice kursowe mogą występować także od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję).

Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy natomiast, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wybrana metoda winna być zatem zapisana w przyjętej polityce rachunkowości (Zakładowy Plan Kont) i konsekwentnie stosowana.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy, tj.:

* metody FIFO (pierwsze przeszło, pierwsze wyszło), wg której przyjmuje się, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, które zastosowano do wpływów najwcześniej nabytych walut,

* metody LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), wg której przyjmuje się, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, które zastosowano do wpływów najpóźniej nabytych walut lub

* metody kursów średnioważonych, czyli wg cen ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów, po których nastąpił wpływ.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno się prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty, do czego zobowiązuje art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej.

Podkreślić należy, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. W praktyce kurs faktycznie zastosowany przy zapłacie zobowiązań, oznacza z reguły tzw. kurs historyczny, tj. kurs pozyskania waluty.

Przepis art. 15a ust. 4 ww. ustawy stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Dodać należy również, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Z wniosku wynika, że Spółka do ustalenia różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych stosuje zasady wynikające z ustawy podatkowej. Jednocześnie w polityce rachunkowości do wyceny rozchodu waluty Spółka przyjęła metodę FIFO. W związku z późn. zm. w ustawie o rachunkowości, które wprowadzone zostaną od 1 stycznia 2009 r., a w szczególności dotyczącymi nowelizacji art. 30 ust. 2 tej ustawy oraz w związku z ukazującymi się publikacjami na temat tych zmian, sugerującymi określone rozwiązania w zakresie możliwości stosowania kursów walut przy wycenie - Spółka zamierza od 2009 r., stosując nadal metodę FIFO, przyjąć w polityce rachunkowości do wyceny wpływów i wypływów waluty obcej dla potrzeb ewidencji rachunkowej kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego wpływ waluty i uważa, iż taki kurs może także przyjąć dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych. W rozumieniu Spółki będzie to kurs faktycznie zastosowany.

Wobec powyższego - mając na uwadze przedstawione regulacje przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - należy stwierdzić, iż przedstawione przez Spółkę rozwiązanie odnośnie stosowania kursu średniego NBP do ustalenia podatkowych różnic kursowych jest nieprawidłowe.

Jak wskazano wyżej, podatnicy mogą stosować przy obliczaniu wartości różnic kursowych kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień tylko wówczas, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu - a więc w ściśle określonej sytuacji. W tym zakresie przepisy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jednoznaczne.

Ponadto wyjaśnić należy, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej są przepisy prawa podatkowego.

Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy, m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Tym bardziej tutejszy organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania publikacji na temat zmian w tej ustawie, bez względu na to kto jest autorem tych publikacji.

Końcowo, odnosząc się do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej podkreślić należy, iż interpretacja ta nie jest wiążąca w niniejszej sprawie.

Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż takie indywidualne rozstrzygnięcia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Poza tym tutejszy organ zauważa, iż mylne jest przekonanie Spółki co do tego, iż przywołana interpretacja potwierdza możliwość zastosowania przez Spółkę proponowanych rozwiązań odnośnie przyjęcia kursu średniego NBP do wyceny walut.

Reasumując, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dla ustalenia podatkowych różnic kursowych - kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpływ EURO na bankowy rachunek walutowy Spółka może stosować tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.