IPPB5/423-297/09-2/DG - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kosztów innych niż związane bezpośrednio z przychodami, w tym kosztów wynagrodzenia pracowników, ujmowanych dla celów rachunkowych w wartości zapasów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. W szeregu prowadzonych przez Spółkę inwestycji Spółka jest wieczystym użytkownikiem lub właścicielem gruntów, na których prowadzone są budowy. W trakcie trwania budowy, Spółka zawiera przedwstępne umowy sprzedaży, w których nabywcy zobowiązują się do uiszczania zaliczek na poczet ceny lokalu, udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (lub udziału we własności gruntu) i częściach wspólnych budynku w określonych terminach. Wpłaty na poczet ceny, których zobowiązani są dokonywać nabywcy lokali Spółka traktuje jak zaliczki. Spółka nie zalicza ich do przychodów do opodatkowania p.d.o.p. (dla celów rachunkowych są one ewidencjonowane jako przychody przyszłych okresów). Przychód podatkowy z tytułu otrzymanych wpłat jest rozpoznawany z chwilą podpisania aktu notarialnego sprzedaży lokalu. Przychody do opodatkowania oraz przychody w ujęciu rachunkowym są więc ujmowane według identycznych zasad, czego prawidłowość została potwierdzona interpretacją wydaną na indywidualny wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423-1228/08-2/DG).

Spółka ponosi koszty prowadzonej działalności deweloperskiej. Wśród nich można wyróżnić zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami z inwestycji (np. koszty nabycia usług od generalnego wykonawcy, koszty konstrukcyjne, itp.) oraz koszty pośrednio związane z przychodami.

Koszty pośrednio związane z przychodami, które są związane z procesem budowy i których efektem są przychody ze sprzedaży lokali, są przez Spółkę ewidencjonowane w księgach rachunkowych jako zapasy. Dla celów rachunkowych, wydatki te ujmowane są jako koszty z chwilą rozpoznania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych - proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych lokali. Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Wśród powyższych kosztów pośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. można wyróżnić m.in.:

Powyższa klasyfikacja wymienionych kategorii kosztów, jako kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, została potwierdzona w postanowieniu w sprawie interpretacji z 16 stycznia 2009 r. (znak: IPPB3/423-1228/08-04/DG) wydanej na wniosek Spółki. Należy zaznaczyć, że zamieszczony powyżej wykaz nie wyczerpuje wszystkich kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka uznaje za związane z inwestycjami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Konsekwentnie, dla celów rachunkowych w kosztach wytworzenia produktu Spółka ujmuje oprócz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami również część innych kosztów (tj. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami), które są związane z daną inwestycją. Koszt wytworzenia produktów jest ujmowany w kosztach (w ujęciu rachunkowym) z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktu (tu: lokalu mieszkalnego lub użytkowego). Wcześniej, kategorie te są ewidencjonowane jako zapasy. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zacytowane przepisy wskazują, że wymienione powyżej kategorie kosztów będących kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą, w której zostaną ujęte jako koszty dla celów rachunkowych (tj. z chwilą w której zostaną przeksięgowane z zapasów na konta kosztowe).

Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.) Przepis ten wskazuje, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Datą, na którą ujęto koszt w księgach jest natomiast data przeksięgowania wartości zapasów w koszty. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kosztu. W takiej sytuacji zasadne jest odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż w art. 15 ust. 4e ustawa o p.d.o.p. datę poniesienia kosztu odnosi się wprost do ujęcia w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, koszty i straty to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Z powyższego wynika, że przed przeksięgowaniem zapasu na koszty, tj. na przykład w chwili powiększenia w księgach rachunkowych wartości zapasów, nie istnieje koszt. Wszelkie operacje w księgach następujące przed przeksięgowaniem zapasów w koszty nie mają bowiem formy zmniejszenia wartości aktywów ani zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego (zwiększenia jego niedoboru). Nie może być tym samym przed przeksięgowaniem z zapasów w koszty mowy o ujęciu kosztu (zaksięgowaniu), do którego odwołuje się art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.) W konsekwencji, ujęcie kosztu dla celów podatkowych (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.) następuje w dacie przeksięgowania zapasów na koszty.

Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, na taką interpretację art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 września 2008 r. (znak ILPB3/423-375/08-2/MM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 lutego 2009 r. (znak ITPB3/423-722/08/PS). W interpretacjach tych podkreślono, że podmiot, który kierując się zasadą istotności decyduje o rozliczaniu kosztów w pewnym okresie dla celów rachunkowych, powinien na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. w tym samym okresie (okresach) ujmować koszty uzyskania przychodów. Za zaprezentowaną powyżej interpretacją art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. przemawia również brzmienie zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.) Przepis ten stanowi, że jeżeli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje więc, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

Zdaniem Spółki, taka sytuacja ma miejsce np. w przypadku prenumerat, ubezpieczeń, umów najmu zawartych "z góry" na okres przekraczający rok podatkowy. Nie dotyczy jednak sytuacji o której mowa w niniejszym wniosku.

Przepis art. 15 ust. 4d oznacza, że w sytuacji, w której koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami:

Ad. 2.

Do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów mogły być jedynie wynagrodzenia wypłacone. Przepis ten nie określał jednak daty, w której należało wynagrodzenia zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Koszty wynagrodzeń robotników budowlanych są pośrednio związane z przychodami Spółki. W konsekwencji, moment zaliczenia takich wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p.) Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie argumentacji odnoszącej się do pytania Nr 1 w niniejszym wniosku, koszty wynagrodzeń robotników budowlanych, za okresy do 31 grudnia 2008 r., stanowią koszt uzyskania przychodów w okresie, w którym nastąpiło ujęcie tych wynagrodzeń na kontach kosztowych w księgach rachunkowych (tj. z chwilą przeksięgowania z zapasów w koszty), pod warunkiem, że zostały one wypłacone pracownikom. Spółka podkreśla, że sposób rozliczania dla celów podatkowych wynagrodzeń należnych za okres po 1 stycznia 2009 r. nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.