IPPB5/423-29/08-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 11 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących podstawę wynagrodzenia Spółki - jest nieprawidłowe,

* w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów ogólnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących podstawę wynagrodzenia Spółki oraz w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów ogólnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A Polska sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarła ze spółką z siedzibą na M (dalej: klient) dwie umowy usługowe: umowę o świadczenie usług reklamowych i doradczych oraz umowę o świadczenie usług profesjonalnych. Umowa o świadczenie usług reklamowych i doradczych przewiduje, że spółka jest zobowiązana do dokonywania określonych czynności w odniesieniu do produktów farmaceutycznych dystrybuowanych przez klienta (dalej: produkty). Produkty farmaceutyczne stanowiące przedmiot usług są dystrybuowane na terytorium Polski przez przedsiębiorstwo trzecie. Usługi dokonywane przez spółkę w ramach wspomnianej powyżej umowy obejmują między innymi:

Wynagrodzenie Spółki z tytułu dokonywania powyższych czynności kalkulowane jest na bazie:

* kosztów poniesionych przez spółkę bezpośrednio w związku ze świadczeniem usług;

* części poniesionych przez spółkę kosztów pośrednich przypadających na wykonane świadczenia.

Otrzymana na podstawie powyższej kalkulacji wartość zostaje powiększona o 5% marżę. Kwota wynagrodzenia nie jest dzielona i alokowana do poszczególnych czynności dokonywanych w ramach umowy, lecz stanowi jedną pozycję.

Koszty bezpośrednie stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług obejmują w szczególności koszty:

* materiałów;

* produktów;

* energii;

* innych towarów i usług nabytych od osób trzecich lub klienta w związku z i w celu świadczenia usług;

Ale wyłączając:

* koszty materiałów, produktów i innych składników otrzymanych nieodpłatnie od klienta w celu świadczenia usług;

* wszelkie koszty bezpośrednie poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem jakichkolwiek innych usług na rzecz klienta lub osób trzecich.

Do kosztów pośrednich zalicza się w szczególności:

* koszty amortyzacji wszelkich środków trwałych używanych przez Spółkę podczas świadczenia usług;

* wszelkie koszty związane z zatrudnieniem przez spółkę personelu zaangażowanego do świadczenia usług, w szczególności, wynagrodzenia i pensje, koszty ubezpieczenia społecznego, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, itp.;

* koszty związane z wynajmem przez Spółkę pomieszczeń biurowych wykorzystywanych w związku ze świadczeniem usług, w szczególności czynsz, opłaty za media, za usługi telekomunikacyjne i inne związane koszty stałe;

* koszty finansowe, w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe; koszty nabycia lub amortyzacji wszelkich praw własności intelektualnej lub licencji, jeśli zostaną poniesione;

Ale wyłączając:

* koszty materiałów, produktów (innych składników otrzymanych nieodpłatnie od klienta w celu świadczenia usług wszelkie pośrednie koszty poniesione przez spółkę w związku ze świadczeniem jakichkolwiek innych usług na rzecz klienta lub osób trzecich.

Natomiast usługi dokonywane przez Spółkę w ramach umowy o świadczenie usług profesjonalnych obejmują między innymi:

Przy wykonywaniu obu umów zawartych z klientem Spółka zleca wykonywanie niektórych czynności innym podmiotom. Podmiotami tymi są m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Usługi świadczone przez osobę trzecią jako podwykonawcę Spółki na podstawie zawartych ze Spółką umów obejmują:

Oprócz usług świadczonych na rzecz klienta Spółka świadczy także usługi na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych i profesjonalnych zawartej z polskim podmiotem. Zakres usług oraz zasady kalkulacji wynagrodzenia przewidziane w powyższych umowach są podobne do tych przewidzianych w umowach zawartych z klientem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (dotyczący pytań 1, 2, 3 i 5) zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4

Spółka ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszystkich (zarówno bezpośrednich jak i pośrednich) kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów, w szczególności kosztów gadżetów i prezentów wydawanych podczas spotkań promocyjnych oraz kosztów poczęstunku podczas takich spotkań.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wtedy, gdy:

Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę są ponoszone w związku ze świadczeniem usług na podstawie zawartych przez Spółkę umów, z tytułu wykonywania których Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Ponadto, wszystkie wspomniane wydatki są dla Spółki podstawą do naliczania marży w wysokości 5%, która łącznie z omawianymi wydatkami stanowi dla Spółki przychód osiągany z tytułu świadczenia usług. Oznaczą to, że każdy wydatek poniesiony przez Spółkę jest jednocześnie przychodem Spółki - spółka obciąża nim bowiem kontrahentów dodając do ww. kosztu własną marżę. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że warunek 1 jest spełniony - istnieje bezpośredni związek pomiędzy wszystkimi wydatkami ponoszonymi przez Spółkę a uzyskanym przez nią przychodem.

Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca przywołał stanowisko zaprezentowane w:

* interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r., Nr 1471/DPD1/423/10/05/SP: " (...) całość kosztów ponoszonych przez spółkę w celu wykonania stosownych umów, które powiększone o marżę są fakturowane jako wynagrodzenie z tytułu realizacji umów na zleceniodawców, stanowi z definicji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów strony".

* postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 czerwca 2007 r., Nr 1472/ROP1/423-183/07/KM, wg którego z racji kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od kontrahenta na bazie kosztów faktycznie poniesionych przez spółkę w związku ze świadczeniem usług, powiększonych o marżę "spełniona zatem jest podstawowa przesłanka pozwalająca na zaliczenie wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem usług do kosztów uzyskania przychodów: wydatki pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami."

W opinii Wnioskodawcy w związku z ustaleniem, iż ponoszone przez spółkę koszty związane z realizacją zawartych przez nią umów spełniają warunek związku z przychodem, pozostaje rozważyć, czy koszty te nie są wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty gadżetów, prezentów oraz poczęstunku w trakcie spotkań promocyjnych a wydatki na reprezentację mogłyby potencjalnie zostać uznane za wydatki na reprezentację, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Za koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2b należy uznać takie wydatki, które służą promowaniu własnej działalności lub własnych produktów, mające na celu dobre zaprezentowanie podatnika lub jego działalności wobec jego kontrahentów. Wnioskodawca podniósł, iż takie rozumienie kosztów reprezentacji znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykład Wnioskodawca przytoczył treść:

* wyroku NSA z 26 września 2000 r. (sygn. III SA 1994/99) - "za koszt reprezentacji można uznać między innymi koszty związane z organizacją przyjęć i imprez mających promować własną działalność", a także definicję zawartą w uzasadnieniu tego wyroku: "reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy dobre jej reprezentowanie (...)". Według Wnioskodawcy, innymi słowy, reprezentacja i reklama, jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta.

* wyroku z 1 lipca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1683/96) - "pojęcia zarówno reklamy jak i reprezentacji dotyczą prezentowania podatnika w stosunkach z innymi podmiotami, pozostają zatem w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności".

Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje ani też nie dokonuje zakupu / importu produktów innych podmiotów celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą, którą mogłaby w jakikolwiek sposób promować. Spółka świadczy jednak usługi polegające na promowaniu innych podmiotów i ich produktów. To właśnie w związku ze świadczeniem tych usług Spółka nabywa określone towary, w tym m.in. żywność i napoje oraz usługi, w tym również usługi gastronomiczne. Spółka jest więc de facto agencją reklamową która wykonując zlecenie klienta przekazuje towary i świadczy usługi na cele promowania i reklamowania usługobiorcy i jego produktów. Spółka, w wykonaniu działań promocyjno - reklamowych nie oddziałuje na swojego własnego klienta, ale na kontrahenta swojego zleceniodawcy.

Na podstawie powyższego Wnioskodawca podniósł, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach działań promocyjnych na rzecz innych podmiotów nie są dla Spółki kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy, gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja własnej działalności Spółki, lecz wykonanie zobowiązań powziętych wobec kontrahenta zlecającego wykonanie usług promocyjno - reklamowych.

Na potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na cele związane z realizacją umowy, w ramach działań promocyjnych na rzecz kontrahentów, których celem nie jest reprezentacja spółki, lecz kontrahentów i wytwarzanych lub dystrybuowanych przez nich produktów, nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, Wnioskodawca przywołał interpretacje organów skarbowych:

* postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2006 r., NR 1472/ROP1/423-45-129/06/AJ - "jak wynika z wniosku podatnika, ponoszone przez niego wydatki uznane przez strony umowy o świadczenie usług marketingowych za związane z jej wykonywaniem stanowią składnik wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu tej umowy. Zatem należy uznać, że wydatki te są związane w sposób bezpośredni z przychodem w postaci wynagrodzenia. Spełniają one zatem pozytywną przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) tutejszy organ podatkowy przychyla się w tym względzie do stanowiska spółki dotyczącego zastosowania art. 16 ust. i pkt 28 u.p.d.o.p. (...). Należy bowiem zgodzić się ze spółką że ponoszone przez nią koszty nie są związane z jej reprezentacją i reklamą o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jej kontrahenta i w żaden sposób nie wpływają na promocję samej spółki. W takiej sytuacji wydatki ponoszone przez podatnika są wydatkami poniesionymi w celu wykonania usługi, a nie w celu reprezentacji i reklamy podatnika. Natomiast koszty reprezentacji i reklamy faktycznie ponosi spółka zagraniczna w postaci wynagrodzenia płatnego na rzecz spółki";

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 września 2007 r. o sygn. EDB/415-26/07, potwierdzające iż wydatki na promowanie przez podatnika produktów w ramach realizowanego zlecenia nie mogą być potraktowane jako wydatki na reprezentację podatnika, gdyż "nie służą bowiem kształtowaniu pozytywnego wizerunku prowadzonej przez podatnika firmy, a są dokonywane w ramach zamówionych przez producentów działań w zakresie promocji i marketingu ich wyrobów";

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r., nr 1471/DPD1/423/10/05/SP stwierdzające, że: "poniesione wydatki spółki w ramach działań marketingowych i promocyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych objętych stosownymi umowami, których celem nie jest reklama łub reprezentacja spółki, lecz reklama podmiotów zagranicznych i wytwarzanych przez nie produktów, nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) Spółka bowiem nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży, produkcji, importu promowanych czy reklamowanych produktów. (...) W przedstawionym stanie faktycznym nie ma również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...). Całkowite pokrycie poniesionych przez spółkę wydatków (także na dofinansowanie i inne nieodpłatnie przekazane świadczenia i środki pieniężne) poprzez uwzględnienie ich w otrzymywanym przez spółkę wynagrodzeniu za świadczenie kompleksowych usług marketingowych promujących wizerunek podmiotów zagranicznych, nie powoduje ubytku w majątku spółki, i przytoczona regulacja prawna nie ma zastosowania. Zatem zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów podlegają nieodpłatnie przekazane środki pieniężne, jak i inne świadczenia, poniesione w ramach działań marketingowych wynagradzanych w schemacie koszt plus, gdyż nie noszą znamion charakterystycznych dla darowizny".

Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, iż wartość wydatków na cele promocyjno - reklamowe ponoszonych w celu wykonania umowy powinna być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jedną z form promocji wchodzącej w skład świadczonych usług promocyjno - reklamowych jest nieodpłatne przekazywanie środków pieniężnych i innych świadczeń (np. upominków) celem budowania odpowiedniego wizerunku kontrahentów. Przykładowo jedną z form takich świadczeń jest dofinansowanie wydarzeń służących upowszechnianiu pozytywnego wizerunku tych podmiotów w środowisku medycznym, np. konferencji naukowych oraz inne formy sponsoringu. W tym celu spółka przekazuje środki pieniężne oraz materiały reklamowe i próbki na rzecz podmiotów organizujących takie wydarzenia, jak i dofinansowuje udział określonych osób (pokrywając koszty wpisowego, transportu czy też noclegu). Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej odnoszącą się do wszelkich działań promocyjnych wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z dofinansowaniem powyższych wydarzeń nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdyż nie służą one reprezentacji Spółki, ale promocji i reklamie innych podmiotów oraz ich produktów.

Wydatki te nie powinny być także, zdaniem Spółki, kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14. zgodnie bowiem z art. 888 ust. i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zdaniem spółki, w sytuacji opisanej powyżej, przekazanie środków w celu dofinansowania wydarzeń promujących wizerunek innego podmiotu, nie powoduje ubytku w majątku Spółki. jest to wynikiem zawartej umowy, która przewiduje całkowite pokrycie poniesionych przez Spółkę wydatków (także tych na przekazane świadczenia i środki pieniężne) poprzez uwzględnienie ich w otrzymywanym przez spółkę wynagrodzeniu za świadczenie usług reklamowych i doradczych. Ponadto z definicji darowizny wynika, iż jest ona świadczeniem bezpłatnym, tymczasem spółka otrzymuje z tytułu przedmiotowych usług odpłatność w postaci 5% marży. Co więcej, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, motywem działania podmiotu przekazującego darowiznę jest zamiar bezinteresownego obdarowania innego podmiotu. W przypadku Spółki zamiar taki nie występuje, bowiem Spółka dokonuje przekazania wspomnianych świadczeń w celu osiągnięcia zysku w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi promocyjno - reklamowe, w związku z powyższym należy uznać, iż przekazywane przez spółkę świadczenia w ramach wykonania umowy nie spełniają żadnego z istotnych elementów definicji darowizny. Tym samym stwierdzić należy, iż wydatki w związku z nimi poniesione nie stanowią darowizn, ani ofiar wszelkiego rodzaju, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca przywołał interpretacje organów skarbowych:

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r., Nr 1471/DPD1/423/10/05/SP;

* postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2006 r., Nr 1472/ROP1/423-43-127/06/AJ - "Jak wynika z wniosku podatnika, ponoszone przez niego wydatki uznane przez strony umowy o świadczenie usług marketingowych za związane z jej wykonywaniem stanowią składnik wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu tej umowy. Zatem należy uznać, że wydatki te są związane w sposób bezpośredni z przychodem w postaci wynagrodzenia. Spełniają one zatem pozytywną przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Jeżeli chodzi o darowizny, o których podatnik pisze we wniosku, to należy uznać, że nie spełniają one przesłanek zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. (...) W przedstawionym stanie faktycznym spółka dokonuje bezpłatnych świadczeń (w różnej postaci) na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia usług marketingowo-promocyjnych (...). Celem tych świadczeń nie jest zatem bezinteresowna chęć obdarowania kogoś. Spółka dokonując bezpłatnych świadczeń w istocie realizuje bowiem zadania, do których wykonania zobowiązała się na podstawie umowy (...). Działania te mają na celu promowanie zleceniodawcy spółki i mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą spółki. Podatnik w wyniku prawidłowego wykonywania swoich świadczeń (do których należą również różnego rodzaju bezpłatne świadczenia na rzecz osób trzecich) wynikających z umowy (...) otrzymuje wynagrodzenie, które w całości pokrywa koszty tych świadczeń. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przychyla się zatem do stanowiska spółki, że wchodzące w skład świadczonej usługi marketingowej wydatki w postaci nieodpłatnego przekazywania środków pieniężnych i innych świadczeń nie powinny być kwalifikowane jako darowizny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.".

Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca podniósł, iż powyższe wydatki ponoszone przez Spółkę nie powinny być zakwalifikowane jako wydatki na reprezentację ani jako darowizny, a zatem nie stanowią one kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym spełniony jest drugi warunek umożliwiający zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Pozostałe koszty ponoszone przez spółkę w związku z realizacją umów obejmują m.in. koszty wynajmu samochodów osobowych czy wpłaty na PFRON oraz inne wydatki, które mogłyby potencjalnie zostać zakwalifikowane do kategorii wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże jak wskazano wyżej przy ocenie czy przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze sposób ustalania wynagrodzenia należnego Spółce. Tym razem jednak odnosząc się do przedmiotowej kwestii spółka pragnie zauważyć, że określony w zawartych przez spółkę umowach sposób kalkulacji wynagrodzenia nie został ustalony arbitralnie, lecz jest on naturalnym następstwem sposobu funkcjonowania Spółki i prowadzenia przez nią działalności. Działalność Spółki polega bowiem na tym, że wykonuje ona wyłącznie te czynności, które zlecą jej kontrahenci. Wyłącznie w tym celu - niejako na zlecenie kontrahentów - Spółka zatrudnia pracowników, wynajmuje powierzchnie biurową czy samochody oraz ponosi inne koszty. W odróżnieniu od większości podmiotów świadczących usługi, które ponoszą rozmaite koszty bez względu na to czy realizują jakieś zlecenie i uzyskują przychód, spółka ponosi wyłącznie te koszty, do poniesienia których zobowiązuje ją umowa zawarta z kontrahentem. Spółka nie ponosi zatem żadnych kosztów własnej działalności, bowiem żadnej własnej działalności nie prowadzi. To właśnie rodzaj i sposób prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej i będący ich pochodną sposób kalkulacji wynagrodzenia przesądza zdaniem Spółki o podatkowym traktowaniu ponoszonych przez nią wydatków - w szczególności decyduje o tym, że żadne wydatki nie mogą być uznane za koszty własne Spółki. Dlatego też zdaniem Spółki do żadnego z tych wydatków nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. 6

Koszty ogólne ponoszone przez Spółkę należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki z powodu ich bezpośredniego wpływu na wysokość wynagrodzenia z tytułu zawartych umów, kalkulowanego w oparciu o metodę koszt plus.

Od 2007 r. zgodnie z art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. należy dokonywać podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i pozostałe koszty. Ustawodawca nie zdefiniował. pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Jednakże zgodnie z ukształtowaną w tym zakresie praktyką: przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. A contrario kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są koszty, których nie można przypisać do określonego przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być co do zasady rozpoznawane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Z kolei koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, są z reguły potrącane w dacie ich poniesienia. Koszty ogólne jak np. koszty wynagrodzeń pracowników, amortyzacji, koszty najmu, mediów, koszty finansowania działalności itp. są najczęściej uznawane za koszty pośrednie w rozumieniu u.p.d.o.p. Co do zasady bowiem nie są one ściśle powiązane z osiąganym przychodem. W przypadku spółki sytuacja kształtuje się odmiennie. Spółka kalkuluje bowiem wysokość należnego od klienta wynagrodzenia jako sumę kosztów poniesionych bezpośrednio w związku ze świadczeniem usług oraz odpowiedniej proporcji kosztów ogólnych powiększoną o pięcioprocentową marżę. Z racji tego, że wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę stanowiące jej przychód podatkowy kalkulowane jest w oparciu o opisaną wyżej metodę koszt plus poniesione koszty, które w typowej sytuacji należałoby uznać za ogólne, w przypadku spółki bezpośrednio wpływają na wysokość osiąganego przychodu. W związku z powyższym należy uznać, że w rozważanej sytuacji koszty ogólne ponoszone przez spółkę stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z postaci wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty wynagrodzeń, amortyzacji, koszty najmu, mediów, finansowania działalności i inne podobne koszty ujmowane w kalkulacji wynagrodzenia spółki powinny pomniejszać podstawę opodatkowania w momencie uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Ad. 4

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 wskazanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia reprezentacja, dlatego należy posłużyć się wykładnią słownikową. Reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. S D, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W określeniu reprezentacja mieści się więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług. Dobre reprezentowanie, wywołujące korzystne postrzeganie przedsiębiorcy przez podmioty zewnętrzne, może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów, czy też innych okolicznościach. Przywołana powyżej definicja reprezentacji akcentuje okazałość i wytworność, jako środki, do wywołania jak najlepszego wrażenia potencjalnego klienta czy kontrahenta.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do zadań Spółki przewidzianych w umowie z klientem należy podejmowanie działań na rzecz klienta, m.in. organizowanie i przeprowadzanie akcji promocyjnych dla hurtowych dystrybutorów produktów i innych podmiotów. W związku z organizacją spotkań promocyjnych Spółka ponosi także wydatki na wydawane nieodpłatnie gadżety i prezenty, a także na usługi gastronomiczne (poczęstunek). Spółka za wykonane usługi otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane metodą "koszt plus".

Ponoszone przez Spółkę koszty nie są związane z jej reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jej kontrahenta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (natomiast koszty reprezentacji faktycznie ponosi klient), a konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.

W ramach umowy o świadczenie usług reklamowych i doradczych, obejmującej m.in. reklamę publiczną, marketing bezpośredni (z udziałem przedstawicieli medycznych), sponsoring Wnioskodawca dokonuje również nieodpłatnych świadczeń rzeczowych (prezenty, gadżety) na rzecz beneficjentów, w tym hurtowych dystrybutorów produktów oraz ich reprezentantów.

Wydatki ponoszone w związku z nieodpłatnym przekazywaniem świadczeń rzeczowych na rzecz beneficjentów, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, iż nieodpłatnie przekazywane wyżej wymienionych prezentów i gadżetów co do zasady nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy (zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej).

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana.

Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku w wyniku nieodpłatnego przekazywania przez Wnioskodawcę świadczeń pieniężnych i rzeczowych na rzecz podmiotów określonych we wniosku, dokonywanych w ramach usługi kompleksowej, nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. Wnioskodawca otrzymuje bowiem od kontrahenta wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę koszty w związku ze świadczonymi usługami oraz określoną w umowie marżę zysku dla Wnioskodawcy.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że ich poniesienie może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów (ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu), obciąża Podatnika.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniami rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz beneficjentów w ramach świadczonych usług kompleksowych można zasadniczo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, co do zasady Spółka ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów gadżetów i prezentów wydawanych podczas spotkań promocyjnych oraz kosztów poczęstunku podczas takich spotkań jako stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów.

Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym stanie rzeczy przykładowo podane przez podatnika koszty wpłat na PFRON nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 36 powołanej ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę ogólne przesłanki determinujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oraz specyfikę działalności Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż Spółka ma co do zasady prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszystkich (zarówno bezpośrednich jak i pośrednich) kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów, w tym kosztów gadżetów i prezentów wydawanych podczas spotkań promocyjnych oraz kosztów poczęstunku podczas takich spotkań - za wyjątkiem kosztów, które nie mogą być uznane za niezbędne i racjonalne w kontekście zakresu przedmiotowego zawartych przez Spółkę umów tj.:

* wydatki na zakup napojów alkoholowych, na zakup prezentów, których charakter i wartość wskazywałyby na ich nieadekwatność do spełnianej funkcji,

* wydatki związane z organizacją imprez towarzyszących o charakterze rozrywkowym...,

* inne wydatki określone w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dlatego w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania 4 za nieprawidłowe.

Należy przy tym zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Stąd podkreślenia wymaga, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest nie tylko wykazaniem jego celowości i wyżej opisanej korelacji z przychodem, ale także prawidłowym udokumentowaniem.

Dlatego podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, winien wykazać, że np. zakupione od podwykonawców usługi zostały wykonane (podatnik powinien posiadać dowody dokumentujące wykonanie przedmiotowych usług).

Ocena tych dowodów może być jednak dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Ad. 6

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

W myśl art. 15 ust. 4c powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ustawodawca stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pośrednie koszty uzyskania przychodów jako koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, w danym okresie rozliczeniowym, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że koszty ponoszone przez Spółkę pozostają w związku z realizacją przedmiotowych umów, a w konsekwencji znajdują odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach. Nie oznacza to jednak możliwości automatycznej kwalifikacji wszystkich ponoszonych kosztów jako bezpośrednich.

Każdy ponoszony koszt musi być bowiem indywidualnie analizowany, także pod kątem wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Przykładowo koszty ubezpieczenia majątku Spółki, jako związane z zabezpieczeniem źródła przychodu, czy koszty związane z obsługą księgową (a więc związane z całokształtem działalności podatnika) należy zakwalifikować do kosztów pośrednich.

Trzeba przy tym pamiętać o odmiennym ujęciu przez ustawodawcę momentu poniesienia kosztu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów stosownie do treści art. 15 ust. 4e powołanej ustawy.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wszystkie koszty ogólne ponoszone przez Spółkę należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki z powodu ich bezpośredniego wpływu na wysokość wynagrodzenia z tytułu zawartych umów, kalkulowanego w oparciu o metodę koszt plus, za nieprawidłowe.

Tym samym Spółka winna rozliczać koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e powołanej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.