IPPB5/423-286/14-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Spółka, zatrzymując określony procent wynagrodzenia podwykonawcy jako kaucję gwarancyjną, jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Spółka, zatrzymując określony procent wynagrodzenia podwykonawcy jako kaucję gwarancyjną, jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą świadcząc usługi serwisowe na rzecz swoich klientów. Świadczone usługi to między innymi:

1. Usługi w zakresie facility services, na które składają się:

* usługi konserwacji,

* usługi usuwania usterek i awarii,

* usługi dodatkowe.

2. Usługi zarządzania infrastrukturą, w tym usługi z zakresu:

* ochrony środowiska,

* gospodarki odpadami,

* zarządzania infrastrukturą,

* z zakresu techniki.

3. Usługi budowlano-montażowe.

4. Usługi finansowo-księgowe.

Przy czym na rzecz niektórych podmiotów mogą być świadczone inne usługi, jak również Spółka nie wyklucza w przyszłości rozszerzenia swojej działalności, a tym samym poszerzenia katalogu usług.

Niektóre z usług wymienionych powyżej, w szczególności usługi budowlano-montażowe Spółka wykonuje zatrudniając podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Świadczone przez podwykonawców usługi mogą być dla Spółki kosztem bezpośrednim, bądź pośrednim w zależności od późniejszego przeznaczenia nabywanej usługi.

Mechanizm rozliczeń przyjętych przez Spółkę z niektórymi podwykonawcami może określać, iż pewna określona procentowo kwota zostanie zatrzymana tytułem kaucji gwarancyjnej (przy czym Spółka nie wyklucza kwotowego określenia wartości kaucji), stanowiącą dla Spółki formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót w trakcie ich realizacji (w przypadku rozliczenia częściowego w czasie trwania prac), a w okresie udzielonej gwarancji i rękojmi - formę zabezpieczenia należytego usunięcia wad przez usługodawcę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Umowy szczegółowo określają także termin i sposób zwrotu lub rozliczenia zatrzymanej kaucji.

Należy podkreślić, że zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach, mają co do zasady charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót i usług oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Spółka, zatrzymując określony procent wynagrodzenia podwykonawcy jako kaucję gwarancyjną, jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) wprowadziła zmianę przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w podatku od towarów i usług.

Artykuł 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał brzmienie: "W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo z innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów"; ust. 2: "Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie". Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Spółka podkreśla, że przepisy te wprowadziły wątpliwości dotyczące zatrzymania części wartości faktury z tytułu realizowanej zgodnie z umową, za wiedzą i zgodą wystawiającego fakturę podwykonawcy, kaucji gwarancyjnej. Podkreślenia wymaga fakt, że po upływie okresu, na który to zabezpieczenie zostało ustanowione, kaucje są zwracane podwykonawcom. Zmienione przepisy, w tym szczególnym przypadku nieuregulowania całości zobowiązania wynikającego z faktury, nie uwzględniły tej powszechnie stosowanej, np. w budownictwie, formy zabezpieczenia należytego wykonania umowy.

Pomimo powszechności stosowania tego typu zabezpieczenia (także w ramach zamówień publicznych - o czym będzie jeszcze mowa poniżej) przepisy prawa nie precyzują pojęcia kaucji gwarancyjnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1996) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna to określona - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania.

W ocenie Spółki uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury podwykonawcy w kwocie pomniejszonej o procentowo określoną w umowie kaucję gwarancyjną nie powoduje konieczności wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów potrąconej podwykonawcy kaucji gwarancyjnej. Spółka w koszty, winna zaliczać pełną wartość faktury netto (przy założeniu, że jest to koszt pośredni, natomiast w przypadku kosztu bezpośredniego Spółka winna rozpoznać ten koszt dla celów podatkowych w momencie uzyskania przychodu).

Zdaniem Spółki, z chwilą podpisania umowy zawiązuje się stosunek prawny, z którego wypływają dla obu stron tego stosunku wierzytelności, czyli jak jest to definiowane w doktrynie prawa cywilnego - uprawnienia do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń. W przedmiotowej sytuacji, zgodnie z warunkami określonymi w umowie o podwykonawstwo, Spółce przysługuje w stosunku do podwykonawcy między innymi roszczenie o wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie kaucji gwarancyjnej. O ile zatem w odniesieniu do obowiązku zapłaty wynagrodzenia Spółka staje się dłużnikiem swojego podwykonawcy, o tyle w odniesieniu do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy staje się w stosunku do podwykonawcy jego wierzycielem. Potrącenie części wynagrodzenia podwykonawcy jest jedynie formą, w jakiej te wzajemne roszczenia stron zostają uregulowane.

Wskutek potrącenia wierzytelność podwykonawcy o zapłatę wynagrodzenia zostaje umorzona w tej części, w jakiej potrącona kwota została przeznaczona na poczet kaucji gwarancyjnej.

Podwykonawca z tą chwilą nabywa jednak inne roszczenie, a mianowicie już nie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, lecz roszczenie o zwrot zatrzymanej kaucji.

Wierzytelność taka (czyli w ujęciu cywilistycznym - uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika) staje się natomiast wymagalna dopiero z chwilą upływu terminu, na jaki zabezpieczenie w tej formie zostało ustanowione i po spełnieniu określonych w umowie warunków jego zwrotu, czyli mówiąc w uproszczeniu - przy założeniu, że po stronie Spółki nie powstanie wierzytelność, nadająca się do potrącenia z zatrzymanej kwoty kaucji.

Potrącenie części wynagrodzenia podwykonawcy celem ustanowienia kaucji nie może być zatem potraktowane jako brak płatności tej części wynagrodzenia. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu stoi to, że wniesienie zabezpieczenia w postaci kaucji jest przewidzianym w umowie świadczeniem podwykonawcy. W ten sposób to podwykonawca spełnia własne zobowiązanie wobec Spółki. Uproszczeniu ulega jedynie operacja gospodarcza, w której podwykonawca sam nie dokonuje technicznego przelewu środków na rachunek bankowy Spółki, lecz upoważnia Spółkę do przelania kwoty wynagrodzenia za wykonaną usługę, pomniejszonego o kwotę, którą zgodnie z umową jest zobowiązany wnieść jako zabezpieczenie.

Spółka podkreśla, że konstrukcja zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie pieniężnej występuje także w ustawie - Prawo zamówień publicznych (dalej w skrócie: ustawa PZP), gdzie w art. 147 ustawodawca wskazuje, iż zamawiający może żądać od wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umowy, zwanego dalej zabezpieczeniem. Zabezpieczenie służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Zgodnie z art. 148 ust. 1 pkt 1 ustawy PZP - zabezpieczenie może być wniesione w pieniądzu.

Co do zasady zabezpieczenie wnoszone w pieniądzu wykonawca wpłaca przelewem na rachunek bankowy wskazany przez zamawiającego. Jeżeli jednak okres realizacji zamówienia jest dłuższy niż rok, zabezpieczenie, za zgodą zamawiającego, może być tworzone przez potrącenia z należności za częściowo wykonane dostawy, usługi lub roboty budowlane (art. 150 ust. 3 ustawy PZP).

Spółka zauważa, odnosząc się przez analogię do uregulowań zawartych w ustawie PZP, że bez znaczenia jest, czy wykonawca wpłaci zamawiającemu określoną kwotę pieniężną tytułem zabezpieczenia (kaucji), czy też ustanowienie takiego zabezpieczenia odbywać się będzie poprzez potrącenia z należności za częściowo wykonane dostawy, usługi lub roboty budowlane, tak jak to zostało przewidziane w art. 150 ust. 3 ustawy PZP. Zmienia się bowiem jedynie sposób w jaki takie zabezpieczenie jest wnoszone, ale w żadnym razie nie zmienia się charakter prawny ustanawianej kaucji, która zawsze pozostaje świadczeniem wykonawcy, nawet jeśli jej ustanowienie dokonuje się przez potrącenie części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Trudno przypuszczać, żeby zamiarem ustawodawcy było to, żeby skutki podatkowe w odniesieniu do zatrzymanej kaucji pieniężnej były zróżnicowane w zależności od sposobu w jaki to zabezpieczenie jest wnoszone. Nieracjonalne byłoby w tej sytuacji pozostawienie przepisu art. 150 ust. 3 ustawy PZP w systemie prawnym, bowiem dopuszczenie rozwiązania przewidzianego w tym artykule ustawy przez podmiot publiczny realizujący inwestycję w ramach zamówień publicznych, byłoby obarczone "sankcją" obowiązkowego korygowania kosztów uzyskania przychodów. Wydaje się być przy tym bezsporne, że sytuacja prawna innych podmiotów gospodarczych stosujących rozwiązania prawne analogiczne do przyjętych w ustawie PZP nie może być przy tym odmienna.

Reasumując, zdaniem Spółki, fakt pobrania kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia podwykonawcy nie stanowi częściowego nieuregulowania należności, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zaś nie mamy do czynienia z częściowym nieuregulowaniem kwoty wynikającej z faktury, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 6 w związku z ust. 9 ww. ustawy, to konsekwentnie w opisanym stanie faktycznym, Spółka nie ma obowiązku dokonywać zmniejszenia kosztów, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o kwoty zatrzymane jako kaucja gwarancyjna.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w podobnej sprawie zostały wydane interpretacje indywidualne przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 13 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-70/13- 6/KS), oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 23 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-159/13-2/MS1). W obu tych przypadkach organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w odniesieniu do kaucji potrącanej przez wnioskodawców nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie też ostatnio potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. IPTPB3/423-360/13-2/MF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ podatkowy wyraźnie podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana tylko w zakresie pytania przedstawionego we wniosku, tj. w zakresie ustalenia czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Spółka, zatrzymując określony procent wynagrodzenia podwykonawcy jako kaucję gwarancyjną, jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję. Nie obejmuje ona swym zakresem kwestii zaliczenia usług, o których mowa w opisie sprawy, do kosztów bezpośrednich czy pośrednich.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.