IPPB5/423-285/14-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym płatności dokonywanych na rzecz kontrahenta cypryjskiego z tytułu nabycia licencji do programów komputerowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym płatności dokonywanych na rzecz kontrahenta cypryjskiego z tytułu nabycia licencji do programów komputerowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest członkiem partnerskiej sieci producenta oprogramowania komputerowego (dalej: Producent oprogramowania), którego zadaniem jest pośrednictwo w sprzedaży oprogramowania wytwarzanego przez Producenta oprogramowania. Spółka działa zatem jako agent Producenta oprogramowania i w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej zamawia odpłatne (kupuje) licencje na programy komputerowe u sprzedającego (innego agenta Producenta oprogramowania) mającego siedzibę na terytorium Republiki Cypru (dalej: Cypr). Spółka posiada certyfikat rezydencji podmiotu cypryjskiego, który zaświadcza iż rezydencja podatkowa sprzedającego znajduje się na Cyprze.

Nabywane od podmiotu cypryjskiego programy komputerowe wraz z licencjami przeznaczone są wyłącznie do dalszej odsprzedaży. Spółka jest jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych bądź innych agentów oprogramowania, którzy to nabywają licencję na użytkowanie w toku instalacji oprogramowania na swoich komputerach po nabyciu, poprzez wczytanie klucza otrzymanego od właściciela licencji (Producent oprogramowania). Spółka posiada umowę, na mocy której nie ma prawa tego oprogramowania użytkować, zwielokrotniać je (w szczególności kopiować) i rozpowszechniać zwielokrotnione egzemplarze, wprowadzać do oprogramowania zmian, wydzierżawiać, wynajmować bądź w podobny sposób wykorzystywać oraz czynności tych faktycznie nie dokonuje. Dostawie oprogramowania nie towarzyszą żadne nośniki, a jedyną formą przekazania licencji są klucze, przesyłane przez Producenta oprogramowania za pośrednictwem internetu bezpośrednio ostatecznym użytkownikom, wskazanym Producentowi oprogramowania przez Spółkę. Spółka nie otrzymuje, a zatem i nie jest w stanie używać kluczy programowych.

Ponadto w umowie z dostawcą cypryjskim zawarte jest postanowienie, że oprogramowanie może być wykorzystywane wyłącznie przez użytkowników końcowych, dla ich wewnętrznych potrzeb oraz że to właściciel praw autorskich - Producent oprogramowania, udziela użytkownikowi końcowemu prawa do wykorzystania produktów programowych oraz wsparcia technicznego.

Klucze zabezpieczające oprogramowanie przekazywane są zatem bezpośrednio ostatecznym użytkownikom programów komputerowych. Podmiot cypryjski nie sprzedaje tych licencji na terytorium Polski poprzez zakład w rozumieniu polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest obowiązany pobrać - jako płatnik - "podatek u źródła" (tzw. witholding tax) od przychodu osiągniętego przez sprzedającego z Republiki Cypru z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych na rzecz Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, iż w opisanym stanie faktycznym, nie jest obowiązana pobrać podatku jako płatnik od przychodów osiąganych przez sprzedającego z Republiki Cypru z tytułu sprzedaży programów komputerowych na rzecz Spółki.

O należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania komputerowego, można mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego w taki sposób, iż korzystanie przez nabywcę z oprogramowania w zakresie objętym umową - ale bez tej umowy - stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych (zakres korzystania z oprogramowania komputerowego bez "dodatkowego" zezwolenia właściciela praw określa art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Pojęcie "należności licencyjnych" zawarte w umowach u unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z umowami których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie opłat, wynikających z ustanowienia prawa do użytkowania takich praw autorskich.

Spółka jest tylko pośrednikiem w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy Producentem oprogramowania a użytkownikiem końcowym, będącym klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta cypryjskiego w celu jego odsprzedaży. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie jest stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Spółki).

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie jest należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania a Spółką, Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta cypryjskiego z tytułu nabycia licencji do programów komputerowych nie są objęte dyspozycją art. 12 umowy polsko-cypryjskiej oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zdaniem Spółki, nie będzie ona obowiązana do potrącania od tych płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, nie mających w Polsce siedziby ani zarządu przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje stosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że podmiot polski jako płatnik jest zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku od dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przez osoby prawne nie mające w Polsce siedziby ani zarządu. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umowy międzynarodowej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej przez RP z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę/zarząd. Właściwą stawkę podatku lub zwolnienie z opodatkowania wynikające z odpowiedniej umowy płatnik stosuje po przedłożeniu przez podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Również umowy, których stroną jest Polska stanowią odwzorowanie Modelowej Konwencji OECD. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. Z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także umowa polsko - cypryjska).

Przepis art. 12 ust. 1 tejże umowy stanowi, iż należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże (wedle art. 12 ust. 2 umowy polsko - greckiej) należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, do patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3).

Jednocześnie celowym w omawianym przypadku jest odniesienie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Mimo, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wytyczne zawarte w Komentarzu stanowią wskazanie, jak należy interpretować zapisy zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wolą państw zrzeszonych w OECD, a zatem i Polski, jest interpretowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z Komentarzem.

Głównym celem Modelowej Konwencji jest zatem umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

W szczególności, polskie organy podatkowe powinny uwzględniać wskazania zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD przy stosowaniu i interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, opartych na Modelowej Konwencji.

Zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja skrócona, lipiec 2010 r.) porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe, które Spółka nabywa od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Republiki Cypru w celu jego odsprzedaży. Nabywane od podmiotu cypryjskiego programy komputerowe wraz z licencjami przeznaczone są wyłącznie do dalszej odsprzedaży. Spółka jest jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych bądź innych agentów oprogramowania. półka posiada umowę, na mocy której nie ma prawa tego oprogramowania użytkować, zwielokrotniać je (w szczególności kopiować) i rozpowszechniać zwielokrotnione egzemplarze, wprowadzać do oprogramowania zmian, wydzierżawiać, wynajmować bądź w podobny sposób wykorzystywać oraz czynności tych faktycznie nie dokonuje. Dostawie oprogramowania nie towarzyszą żadne nośniki, a jedyną formą przekazania licencji są klucze, przesyłane przez Producenta oprogramowania za pośrednictwem internetu bezpośrednio ostatecznym użytkownikom, wskazanym Producentowi oprogramowania przez Spółkę. Spółka nie otrzymuje, a zatem i nie jest w stanie używać kluczy programowych.

W związku z powyższym w opisanych okolicznościach sprawy nie dochodzi do przekazania przez cypryjskiego kontrahenta praw do używania praw autorskich Spółce. Spółka jest tylko pośrednikiem w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta cypryjskiego w celu jego odsprzedaży.

Zatem płatności dokonywane przez polską spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując płatności na rzecz cypryjskiego kontrahenta nie będzie obowiązany do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.