IPPB5/423-285/13-3/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujmowania ich przez Spółkę dla celów bilansowych jako rezerwy - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujmowania ich przez Spółkę dla celów bilansowych jako rezerwy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: B. lub Spółka) jest producentem wyrobów farmaceutycznych oraz kosmetyków, w szczególności wyrobów homeopatycznych. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka ponosi liczne koszty o charakterze innym niż bezpośrednio związane z przychodem. Co do zasady, takie wydatki zaliczane są przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, który jest równoznaczny z momentem ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt. Nie dotyczy to rezerw, które w momencie utworzenia nie są ujmowane jako koszt dla celów podatkowych. W tym przypadku koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych powstaje dopiero w momencie rozwiązania danej rezerwy i ujęcia wydatku jako koszt. W działalności Spółki występują sytuacje, w których wydatki dotyczące danego roku podatkowego (np. grudnia 2011 r.) dokumentowane są fakturami, które wpływają do Spółki dopiero w kolejnym roku (np. w styczniu 2012 r.). Sytuacje dotyczą wielu kategorii ponoszonych wydatków, np. zakupu usług reklamowych oraz marketingowych. W takich okolicznościach dla celów rachunkowych tworzone są rezerwy. Jednak z uwagi na fakt, iż w oparciu o podpisane umowy Spółka zna wysokość kosztów, które zostaną zafakturowane, utworzone rezerwy odpowiadają wysokości kosztów, które faktycznie zostaną poniesione. W konsekwencji, w celu uproszczenia zapisów rachunkowych, rezerwy ujmowane są z odpowiednim opisem bezpośrednio na koncie kosztowym. Spółka pragnie zaznaczyć, iż z uwagi na opisane powyżej uproszczenie zapisów księgowych omawiane wydatki ujęte są na kontach kosztowych, natomiast w kalkulacji podatku potraktowane zostały jako rezerwy i stosowane są do nich również regulacje podatkowe dotyczące rezerw.

Dzięki zaprezentowanemu powyżej rozwiązaniu, z uwagi na fakt, iż faktyczna wysokość kosztów jaka zostanie wykazana na otrzymanych fakturach jest Spółce znana, rachunkowe ujęcie omawianych kosztów jest uproszczone i jednocześnie oddaje rzeczywisty obraz ponoszonych wydatków. Sposób rozpoznawania powyższych wydatków dla celów rachunkowych jest akceptowany przez audytora B.

Pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. Wnioskodawca przeformułował treść pytania mającego być przedmiotem interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny, Spółka prosi o potwierdzenie, czy omawiane koszty powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w dacie ujęcia jako koszt dla celów rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Wniosek odnośnie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - u.p.d.o.p., w szczególności art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e omawiane koszty powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ujęcia w kosztach otrzymanej faktury dla celów rachunkowych a nie utworzenia rezerwy, pomimo zastosowania uproszczonego zapisu dla celów rachunkowych.

Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny, w pierwszej kolejności wskazano, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w dacie ich poniesienia. Podniesiono, że zasada ta nie będzie miała zastosowania w przypadku kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie mało miejsca.

Spółka stoi na stanowisku, iż w celu prawidłowego określenia momentu rozpoznania omawianych kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę regulację art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zgodnie z którym "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

Odnosząc się do brzmienia powyższego przepisu należy zdaniem Wnioskodawcy mieć na uwadze, iż w przypadku kategorii kosztów uzyskania przychodów omawianych w stanie faktycznym, Ustawodawca uzależnił moment rozpoznania jako koszt dla celów podatkowych od ujęcia danej pozycji dla celów rachunkowych. Podniesiono, iż stanowisko takie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. II FSK 942/09 w którym - definiując dzień poniesienia kosztu - wskazano, że: "nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury - jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym i zaakceptowanym przez WSA w Gliwicach wyroku, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku"

Podniesiono, iż uzależnienie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów o charakterze innym niż bezpośrednio związanym z przychodem jest również akceptowane przez przedstawicieli administracji podatkowej, w przykładowej interpretacji Dyrektora IS w Warszawie możemy przeczytać, że: "podstawą prawną niniejszego rozstrzygnięcia jest art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment, w którym podatnik może uznać koszty remontu za koszty uzyskania przychodów - jest tym samym momentem, w którym podatnik ujmuje wydatki jako koszty w księgach rachunkowych. Sam Podatnik dokonując kwalifikacji wydatków na remonty jako podlegające rozliczeniu w czasie poprzez systematyczne (tekst jedn.: 60 miesięcy) odpisywanie ich w ciężar kosztów, potwierdza zastosowanie w przedmiotowej sprawie normy art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, Podatnik ponosząc wydatki na remont kotła mający charakter innych kosztów niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które Podatnik kierując się zasadą z ustawy o rachunkowości traktuje jako istotne dla jego działalności i rozlicza je w ciągu pięciu lat, dla celów bilansowych winien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych" (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2009 r., nr IPPB5/423-311/09-2/MB).

Podniesiono także, iż stanowisko takie potwierdzają również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego wskazując, iż "Wydaje się, że najbliższą brzmieniu i celowi przepisu będzie interpretacja, że za dzień poniesienia (potrącalności) kosztu podatkowego należy uznać moment, na który ujęto (zaksięgowano) określony koszt - na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu w braku faktury lub rachunku - w księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji, w których zaksięgowano daną pozycję jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu. Datą poniesienia kosztu byłaby zatem data, na którą po raz pierwszy zostało ujęte zdarzenie kosztowe w księgach rachunkowych poprzez zmniejszenie wartości aktywów bądź zwiększenie pasywów, z wyjątkiem sytuacji, w której zaksięgowano daną pozycję jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu" (K. Gil, A. Wacławczyk, Dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - czy istnieje problem interpretacyjny..., Prawo i Podatki 2011, Nr 11).

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy należy dojść do wniosku, iż określona data, na którą ujęto koszt poprzez zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów, czyli w praktyce najczęściej poprzez zaksięgowanie zobowiązania wobec kontrahenta będzie zatem kluczowa dla odczytania pozostałych przepisów ustawy podatkowej, a w szczególności art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (w przypadku kosztów pośrednich).

Podniesiono, że istotną kategorią rachunkową, która została bezpośrednio wskazana przez analizowany przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. są rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe. Wskazano, że ograniczenie zaliczania do kosztów zyskania przychodów biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i rezerw wynika wprost z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (tak m.in. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 września 2008 r., nr IP-PB3-423-548/08-4/MK). Ustawodawca nie wprowadził definicji tych pojęć w u.p.d.o.p. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, prawidłowa kwalifikacja ujmowanych jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe kosztów zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330) będzie mieć istotne znaczenie dla prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie rezerwy, zgodnie z ustawą o rachunkowości, oznacza ujęcie kosztu, który w świetle definicji prawa bilansowego jest kosztem nieponiesionym w momencie jego zaksięgowania. W ustawie o rachunkowości określono warunki, w jakich istnieje obowiązek tworzenia rezerw. Utworzona rezerwa jako koszt w kategoriach bilansowych nie może jednocześnie zostać uznana za koszt uzyskania przychodów (czyli koszt poniesiony) dla celów u.p.d.o.p. Pojęcie rezerwy jest bowiem kategorią czysto bilansową. Jak wskazuje się w doktrynie "charakter rezerw jako rozliczeń technicznych dotyczących zdarzeń o dużym stopniu niepewności, nie pozwala na zaliczenie do nich kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te w sposób jasny swoim zakresem obejmują koszty znane co do rodzaju i kwoty, a zatem zdarzenia ze wszech miar pewne" (S. Golec, Prawnopodatkowe aspekty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, PP 2005, Nr 5).

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy, należy przede wszystkim dojść do wniosku, iż fakt utworzenia rezerwy na poczet kosztów, co do których faktury wpłyną w kolejnym roku podatkowym nie powinien powodować skutku w postaci rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę brzmienie wskazywanych powyżej przepisów momentem, w którym powinien w opisanym stanie faktycznym zostać rozpoznany koszt podatkowy jest moment jego ujęcia w księgach na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek - w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości - sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Końcowo w odniesieniu do wyroku sądu administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego, zostało wydane w indywidualnej sprawie w określonym, odrębnym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.