IPPB5/423-284/10-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 13.05.010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.) uzupełnionego pismem z dnia 28 lipca 2010 r. (dana nadania 2 sierpnia 2010 r., data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 13 lipca 2010 r. Nr IPPB5/423-284/10-2/PS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania nieruchomości, otrzymanej w wyniku likwidacji osoby prawnej - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania nieruchomości, otrzymanej w wyniku likwidacji osoby prawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w 1997 r. roku i posiada nieprzerwanie od tego czasu 100% udziałów w kapitale spółki O. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") z siedzibą w W.

Spółka powołana została w celu prowadzenia działalności deweloperskiej. Ponieważ do chwili obecnej Spółka nie podjęła planowanej działalności, Wnioskodawca rozważa, w celu uproszczenia struktury właścicielskiej oraz ograniczeniu kosztów, podjęcie decyzji o otwarciu jej likwidacji, w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 286 Kodeksu Spółek Handlowych majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, dzieli się między udziałowców w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wypłat na kapitał zakładowy. Przy czym majątek Spółki nie musi ulec upłynnieniu i na udziałowca mogą zostać przeniesione, w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu Spółek Handlowych, poszczególne składniki majątkowe Spółki w likwidacji.

Wnioskodawca oraz Wspólnik poinstruują likwidatora, aby w celu uproszczenia postępowania likwidacyjnego nie dokonywał spieniężenia wszystkich składników majątkowych Wnioskodawcy, lecz po uregulowaniu zobowiązań wydał na rzecz Wspólnika aktywa w naturze, to jest niezabudowane działki gruntu przeznaczone na cele budowlane (dalej "Nieruchomości").

Przedmiotowe Nieruchomości od momentu nabycia traktowane były, jako środki trwałe Spółki dla potrzeb podatkowych i nie podlegały amortyzacji.

W konsekwencji, w ramach procesu likwidacji, dojdzie do przeniesienia własności Nieruchomości (Zdarzenie Przyszłe 1). Nieruchomości te nie stanowiły uprzednio wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przeniesienie własności Nieruchomości na Wnioskodawcę w ramach podziału nieupłynionego majątku Spółki dokonane zostanie w formie aktu notarialnego, który określać będzie ustaloną przez rzeczoznawcę wartość rynkową Nieruchomości na dzień przeniesienia.

W celu ułatwienia ewidencji i zarządzania Nieruchomościami, Wnioskodawca zamierza je niezwłocznie przypisać do utworzonego w tym celu w Polsce oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu art. 85 Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "Oddział") (Zdarzenie Przyszłe nr 2).

Oddział będzie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jedynie emanacją organizacyjną Wnioskodawcy bez odrębnej osobowości prawnej. Alokacja Nieruchomości do Oddziału, ze względu na brak odrębności podmiotowo-prawnej Oddziału i Wnioskodawcy, będzie czynnością sensu stricte o charakterze organizacyjnym. Wnioskodawca, alokując Nieruchomości do Oddziału, ujawni je w księgach rachunkowych Oddziału oraz, wprowadzi je do ewidencji środków trwałych Oddziału bądź ujawni je, jako środki obrotowe, (jeśli podejmie decyzje o ich przeznaczeniu do odsprzedaży poprzez Oddział).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie do Zdarzenia Przyszłego numer 1.

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy, jako Wspólnika różnica pomiędzy wartością Nieruchomości, jako majątku otrzymanego z tytułu likwidacji Spółki, a ceną nabycia lub kosztami objęcia udziałów w Spółce podwyższonymi o koszty związane z nabyciem udziałów poniesione przez Wnioskodawcę.

Pytania do Zdarzenia Przyszłego numer 2.

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe będzie ustalenie w ewidencji środków trwałych Oddziału wartości początkowej Nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki i alokowanych niezwłocznie do Oddziału w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości na dzień ich przyjęcia przez Wnioskodawcę, określonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Stanowisko Spółki

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca wprawdzie osiągnie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o p.d.o.p., to jednak przychód ten korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 Ustawy o p.d.o.p.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji spółki handlowej z siedzibą w Polsce, której wspólnikiem jest spółka kapitałowa będąca rezydentem dla celów podatkowych w Holandii, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o p.d.o.p., zgodnie, z którym dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest, więc dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Powołane przepisy obejmują przychody (dochody), jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej.

Wobec powyższego wartość otrzymanego przez Wnioskodawcą majątku w związku z likwidacją Wnioskodawcy (tzw. kwota likwidacyjna) będzie dochodem z udziału w zysku osoby prawnej. Określając dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych należy przy tym pamiętać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Oznacza to, że dochodem podlegającym opodatkowaniu jest nadwyżka pomiędzy przypadającym na danego udziałowca przychodem z podziału majątku likwidowanej spółki, a kwotą poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie jej udziałów (akcji).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednakże stosownie do art. 22 ust. 4 Ustawy o p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W myśl art. 22 ust. 4a ww. Ustawy o PODP zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto na mocy, art. 22 ust. 6 Ustawy o PODP przepisy powyższe stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ww. Ustawy o PODP (załącznik ten wymienia m.in. spółki utworzone według prawa holenderskiego określane, jako "besloten vennootschap met beperkte aansprakeląjkheid" i inne spółki prawa holenderskiego podlegające opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca jest spółką prawa holenderskiego typu "besloten vennootschap met beperkte aansprakeląjkheid"" podlegającą opodatkowaniu w Holandii podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, na moment dokonania likwidacji i wypłaty majątku likwidacyjnego w postaci Nieruchomości Wnioskodawca będzie posiadać minimum 19% udziałów W kapitale zakładowym Spółki i spełni wymóg dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w wysokości min. 10%, przewidziany w art. 22 ust. 4a) Ustawy o PODP.

W konsekwencji, należy uznać, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 22 ust. 4 i 4a) Ustawy o PODP, uprawniające do zwolnienia dochodu z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego w postaci Nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o PODP.

Jednocześnie zastrzec należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1c) Ustawy o PODP osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 Ustawy o PODP, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4) Ustawy o PODP, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca przedłoży Spółce certyfikat rezydencji podatkowej, udokumentowujący jego miejsce siedziby dla celów podatkowych w Holandii, a pozostałe warunki przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym nie ulegną zmianie, to należy uznać, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 4 i 4a) Ustawy o PODP, uprawniające do zwolnienia dochodu z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego w postaci Nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy o PODP w związku z art. 22 ustawy o PODP.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, alokacja do Oddziału Nieruchomości uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki jest czynnością organizacyjną w ramach jednego podmiotu prawa. W konsekwencji prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej Nieruchomości w ewidencji podatkowej Oddziału w wysokości opowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości, określonej w akcie notarialnym na podstawie wyceny rzeczoznawcy na dzień ich przyjęcia przez Wnioskodawcę i jednoczesnej alokacji do Oddziału.

Działalność oddziału w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność Oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest, jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Oddział posiada, więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o PODP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Na podstawie art. 7 Ustawy o p.d.o.p., w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wynika z tego, że ww. państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez przedsiębiorstwo (jednostkę macierzysta). Pojęcie zagranicznego zakładu zostało zdefiniowane dla potrzeb polskiego prawa podatkowego w art. 4a pkt 11 ustawy o p.d.o.p., z tym, że definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Ponieważ siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Holandii, odpowiednie zastosowanie będzie miał art. 5 ust. 1 Umowy Polsko-Holenderskiej. Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 Umowy Polsko-Holenderskiej, "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Ponieważ oddział jest stałą placówką a jednocześnie nie będą miały zastosowania wyjątki, o których mowa w art. 5 ust. 4 lit. a - f) Umowy Polsko-Holenderskiej, Wnioskodawca dysponować będzie w Polsce zakładem i będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z polskimi przepisami Ustawy o p.d.o.p. z tytułu prowadzonej poprzez Oddział działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zobowiązany do stosowania przepisów tej ustawy i prowadzenia zgodnie z nimi ksiąg rachunkowych. Zgodnie z ww. ustawą, składniki majątkowe przypisane oddziałowi muszą zostać ujęte w jego księgach rachunkowych według zasad obowiązujących w rachunkowości, w zależności od charakteru tych składników majątkowych.

Wnioskodawca, alokując Nieruchomości w Oddziale powinien wprowadzić je do ksiąg rachunkowych Oddziału odpowiednio, jako środki trwałe do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej albo alternatywnie - jako środki obrotowe / towary, przy zamiarze ich odsprzedaży poprzez Oddział. Ponieważ omawiane składniki majątkowe nie zostały wytworzone przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości podlegają one ujęciu w ewidencji księgowej Oddziału w "cenie nabycia", tj. w cenie nabycia tych składników przez Wnioskodawcę, którego Oddział stanowi część.

W przedstawianym przypadku nabycie składników majątkowych następuje nie w drodze zakupu, czy aportu. Wnioskodawca nie angażuje środków na nabycie omawianych składników majątkowych, lecz otrzymuje je w ramach likwidacji spółki, w której posiadał udziały. W tej sytuacji zastosowanie znajduje zasada określona w ostatnim zdaniu wspomnianego art. 28 ust. 2, które brzmi następująco: "Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu". W praktyce oznacza to, że ujęcie składników majątkowych powinno nastąpić w wartości rynkowej (użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "według ceny sprzedaży" jest równoważne pojęciu wartości rynkowej).

Reasumując, z księgowego punktu widzenia, w przypadku środków trwałych tak ustalona wartość (to jest wartość rynkowa) będzie stanowiła wartość początkową środka trwałego, natomiast w przypadku towaru - odpowiednik ceny jego nabycia. Zatem wartością po której Oddział powinien ująć otrzymane składniki majątkowe w swojej ewidencji księgowej powinna być ich wartość rynkowa, identyczna z wartością ustaloną w momencie podziału majątku likwidowanej spółki, gdyż wówczas nastąpiła konieczność wyceny omawianych składników majątkowych do wartości rynkowej.

Podobne zasady powinny obowiązywać przy ustaleniu wartości początkowej przypisanych Oddziałowi Nieruchomości dla celów podatkowych. Wprowadzając Nieruchomości do ewidencji środków trwałych Oddziału należy zastosować - w zakresie ustalenia ich wartości początkowej przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy o PODP dotyczący ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy o PODP "za wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się (...) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b) - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej". Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10b ustawy o p.d.o.p., w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej, jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16g ust. 9 stosuje się odpowiednio (kontynuacja amortyzacji). Jak wskazano w stanie faktycznym, w danym przypadku nie zachodzą przesłanki zastosowania regulacji z art. 16g ust. 9 Ustawy o p.d.o.p. (Nieruchomości nie zostały wniesione do Spółki aportem, jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część).

Wskazane powyżej przepisy Ustawy o p.d.o.p. nakładają na podatnika obowiązek ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych nabytych wskutek likwidacji osoby prawnej. Regulacje te nie wskazują jednak na sposób ustalenia tej wartości, wprowadzając jedynie zastrzeżenie, aby wartość poszczególnych środków trwałych nie była wyższa od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 Ustawy o p.d.o.p., wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Ponieważ art. 16g Ustawy o p.d.o.p. nie zawiera bardziej szczegółowych wskazań odnośnie ustalenia wartości rynkowej środków trwałych, niż te zawarte w art. 14 ust. 2 Ustawy O p.d.o.p., jak również - dla celów rachunkowych nieruchomości zostały wprowadzone cło ksiąg po ich wartości rynkowej, wynikającej z aktu notarialnego przenoszącego własność Nieruchomości na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki zależnej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wycena dokonana przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, z uwzględnieniem czasu i miejsca otrzymania przez Wnioskodawcę Nieruchomości, jako majątku w ramach likwidacji, będzie właściwa dla celów ustalenia wartości początkowej przedmiotowych Nieruchomości w momencie ich jednoczesnej organizacyjnej alokacji do Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.