IPPB5/423-263/12-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 6 czerwca 2012 r. Nr IPPB5/423-263/12-2/PS (data nadania 6 czerwca 2012 r., data doręczenia 11 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 13 ust. 4 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko - holenderska) - jest prawidłowe.

W dnu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 13 ust. 4 umowy polsko - holenderskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z. o.o. (dalej: M. lub Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski. Większościowym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 99% udziałów, jest M B.V. (dalej: Udziałowiec) - osoba prawna, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością holenderski rezydent podatkowy. Udziałowiec nabył udziały Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w innej polskiej spółce. Przedmiotem aportu niepieniężnego nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

W przyszłości, planowane jest przeprowadzenie umorzenia udziałów w M. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 Ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), czyli dobrowolnego umorzenia udziałów w drodze nabycia udziałów własnych przez Wnioskodawcę w celu umorzenia. Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h., Udziałowcom przysługiwać będzie wynagrodzenie za umorzone udziały.

W kontekście planowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia braku obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Udziałowca za zbycie udziałów w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód Udziałowca z tytułu wynagrodzenia za zbycie przez Udziałowca udziałów w M. na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, oraz, w związku z powyższym, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą na rzecz Udziałowca wynagrodzenia z tytułu ww. transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie Udziałowca uzyskane za zbycie udziałów na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia nie będzie podlegało opodatkowaniu na terenie Polski. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik cło poboru i wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconego na rzecz Udziałowca wynagrodzenia. Wnioski te wynikają z analizy treści postanowień Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: Umowa) w kontekście przepisów polskiej Ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), w tym także art. 26 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tą regulacją osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 (kwalifikowanych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

UZASADNIENIE swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia poniżej.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana jest w art. 199 KSIH. Zgodnie z tym przepisem, wyróżnia się następujące typy umorzenia: umorzenie dobrowolne (za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę), umorzenie przymusowe (gdy udział jest umarzany bez zgody wspólnika) oraz umorzenie automatyczne (które następuje w razie ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników).

W analizowanej przez Wnioskodawcę sytuacji, planowane jest przeprowadzenie umorzenia za zgodą wspólnika - Udziałowca za wynagrodzeniem, w drodze nabycia udziałów przez Wnioskodawcę w celu umorzenia tych udziałów, czyli tzw. umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, o miejscu opodatkowania dochodu osiągniętego przez rezydenta innego kraju ostatecznie rozstrzyga umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a tym krajem.

Przychód udziałowca spółki kapitałowej z tytułu wynagrodzenia za zbycie udziałów na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia nie podlega specyficznym zasadom opodatkowania na gruncie u.p.d.o.p. W konsekwencji, ocena skutków podatkowych tej kategorii przychodu powinna być przeprowadzona w oparciu o zasady ogólne u.p.d.o.p., zawarte w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Co prawda Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do "dochodów z udziału w zyskach osób prawnych" zalicza dochód z umorzenia udziałów (akcji), jednak w opinii Wnioskodawcy przychód, jaki Udziałowiec uzyska z tytułu analizowanej transakcji, czyli wynagrodzenie za zbycie przez Udziałowca udziałów w M. na jej rzecz w celu ich umorzenia nie może zostać zakwalifikowany jako "dochód z umorzenia udziałów", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że do 31 grudnia 2010 r. jedną z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, obok "dochodu z umorzenia udziałów (akcji)" (art. 10 ust. 1 pkt 1) był "dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)" (art. 10 ust. 1 pkt 2). Jednak od 1 stycznia 2011 r., w związku z wejściem w życie Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 25 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478; dalej: Nowelizacja), na podstawie art. 2 pkt 4 Nowelizacji, art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. został uchylony. Tym samym, "dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)" został wyłączony z "dochodów z udziału w zyskach osób prawnych".

W uzasadnieniu do Nowelizacji odnoszącym się do analogicznej zmiany dokonanej w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje się, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest dochodem ze zbycia udziałów. Wynika to z istoty instytucji umorzenia dobrowolnego, która opiera się na zbyciu udziałów w spółce na rzecz tej spółki, które dopiero w kolejnym kroku podlegają umorzeniu.

Biorąc ponadto pod uwagę, że Udziałowiec jest rezydentem Holandii, w celu ustalenia miejsca opodatkowania przedmiotowej transakcji, konieczne jest odwołanie się do przepisów Umowy.

Przenosząc powyższe na grunt Umowy, nie zawiera ona specyficznego uregulowania dotyczącego przychodu z tytułu wynagrodzenia za zbycie udziałów w spółce na rzecz tej spółki w celu umorzenia. Tym samym powinien on być kwalifikowany jako podlegający opodatkowaniu na takich samych zasadach jak przychód ze zbycia udziałów.

Zagadnienie opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku reguluje art. 13 Umowy. Jeśli przenoszony majątek nie wchodzi w zakres kategorii majątku wymienionych w ust. 1-3 art. 13 Umowy (zyski z nieruchomości, zyski zakładów, zyski związane z transportem międzynarodowym), to na podstawie ust. 4 osiągnięte zyski podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Umowa nie zawiera jednak definicji "praw majątkowych". W rezultacie, zdefiniowanie pojęcia może zostać dokonane w oparciu o komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Jak wskazano w komentarzu do art. 13 ("Modelowa Konwencja OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 20101 s.859-860): "Pojęcie zbycie lub przeniesienie majątku należy rozumieć szeroko. <...> zbycie majątku charakteryzuje się faktem, że dochodzi do wygaśnięcia istnienia tego majątku lub też osobistej atrybucji tego majątku do jego zbywcy <...>. Pojęcie to powinno więc obejmować m.in. sprzedaż (w tym sprzedaż praw), zamianę, zbycie częściowe, czy wniesienie aportem."

Odnosząc się bezpośrednio do klasyfikacji zbycia udziałów w ramach likwidacji czy buy-backu - dochody takie objęte są zakresem pojęciowym "zysków ze zbycia majątku", chyba że na gruncie prawa krajowego traktowane są jako dochody dywidendowe lub odsetki (Modelowa Konwencja OECD. Komentarz", red. B. Brzeziński,..." s. 863).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż zbycie posiadanych udziałów jest objęte hipotezą art. 13 ust. 4 Umowy. Tym samym, miejscem opodatkowania przychodów Udziałowca z tytułu wynagrodzenia za zbycie przez Udziałowca udziałów w M. na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia powinien być kraj, w którym Udziałowiec ma swoją siedzibę, czyli Holandia. W konsekwencji, przychód Udziałowca z tytułu wynagrodzenia za zbycie przez Udziałowca udziałów w M. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym wobec braku kwalifikacji przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za zbycie udziałów w M. na rzecz Wnioskodawcy w celu umorzenia do kategorii przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie działał jako płatnik z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz Udziałowca w związku ze zbyciem przez Udziałowca udziałów w M na jej rzecz w celu umorzenia.

Dodatkowo, na poparcie własnego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedstawione powyżej wnioski zostały potwierdzone także w wydanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 lutego 2012 r., nr ILPB4/423-417/11-2/ŁM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 maja 2011 r., nr IPPB3/423-160/11-2/GJ, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 kwietnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-165/11/JD.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie dodać, iż Udziałowiec wystąpił również z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa w celu potwierdzenia kwalifikacji przychodu z tytułu wynagrodzenia za zbycie przez Udziałowca udziałów w M. na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.