IPPB5/423-254/14-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 (data wpływu 14 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego za korzystanie z samochodu poza granicami Polski - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego za korzystanie z samochodu poza granicami Polski.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, j.t.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę z podmiotami działającymi pod marką A. m.in. z J. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca będzie otrzymywać vouchery od Spółki, które umożliwią mu wynajem samochodów m.in. we Włoszech od podmiotu z grupy A. i dokonywanie płatności za ten wynajem, Wnioskodawca będzie wykorzystywał wynajęte samochody do podróżowania na terytorium państwa, w którym samochody te będą zarejestrowane (m.in. na terytorium Włoch). Zagraniczny podmiot z grupy A. nie jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Polsce siedziby, zarządu ani zakładu w rozumieniu umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Po zrealizowaniu vouchera, Wnioskodawca będzie dokonywał zapłaty, za pośrednictwem Spółki, na rzecz zagranicznego podmiotu A., który wyświadczył usługę wynajmu samochodu (-ów). Wnioskodawca nie będzie posiadał certyfikatów rezydencji podmiotów z grupy A. na dzień zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać jako płatnik podatek u źródła z tytułu wypłacanych należności do zagranicznego podmiotu z grupy A. i tytułu najmu samochodów poza granicami Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie będzie on zobowiązany jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat na rzecz zagranicznych podmiotu z grupy A., przekazywanych za pośrednictwem Spółki, jeśli przedmiot najmu będzie znajdował się zagranicą.

(i) Pojęcie ograniczonego obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia, które podmioty podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest ustalenie znaczenia zwrotu "od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Należy zauważyć, że zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wiąże się z opodatkowaniem wyłącznie tych dochodów, które powstały na terytorium państwa polskiego, bez względu na miejsce siedziby lub zarządu spółki. W związku z tym, miejscem osiągnięcia dochodów jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, a więc czynności dokonywane w ramach zawartej umowy. Nie można zatem twierdzić, że wystarczające dla uznania, że dochód został osiągnięty w Polsce, jest to, że pochodzi on od spółki mającej siedzibę na terytorium Polski. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby rozszerzenie kręgu podmiotów, podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak słusznie wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 238/13), przepis art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. powinien wówczas mieć brzmienie: "od dochodów otrzymywanych od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski" lub "od dochodów wypłacanych przez podmioty mające siedzibę na terytorium RP".

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje aprobatę w orzeczeniach wydanych przez sądy administracyjne, które zapadły w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo warto wskazać:

W świetle powyższego, jeśli Wnioskodawca będzie wynajmował samochody od podmiotów włoskich z grupy A. i przedmiot najmu (tekst jedn.: samochody) będzie znajdował się poza terytorium Polski (np. we Włoszech), wówczas podmioty te nie będą w Polsce podlegały opodatkowaniu jako nierezydenci na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

(ii) Podatek u źródła

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., przychodów (...) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że zagraniczne podmioty z grupy A. (m.in. z Włoch) nie będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., nie wystąpi konieczność pobrania podatku u źródła w wysokości 20% przychodów.

Bez względu jednak na powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że również w kontekście art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wyrażenie "uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" powinno być rozumiane w ten sposób, iż tym terytorium jest miejsce, w którym podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia przychodu. Nie jest nim zatem miejsce zawarcia umowy, lecz miejsce korzystania z samochodów, będących przedmiotem najmu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie korzystał z wynajętych samochodów wyłącznie poza granicami Polski, tym samym źródło przychodu nie wystąpi w Polsce. W związku z powyższym, nie można uznać, iż wyrażenie "dochodów osiąganych" jest tożsame z "dochodami wypłaconymi, pochodzącymi lub otrzymanymi z terytorium Polski".

Podobnie uznał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 238/13): "W ocenie Składu orzekającego, pod tym pojęciem należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. (...) należy stwierdzić, że czynnością taką nie jest ani miejsce zarejestrowania przedmiotowych pojazdów, ani siedziba polskiego płatnika, ani wypłata wynagrodzenia. Jak bowiem słusznie podkreślano, wypłata pieniędzy jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu." Tożsame poglądy zostały wyrażone również w wyrokach, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i w oparciu o analogiczne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

a. NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2144/08),

b. NSA z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 2194/08),

c. NSA z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 138/10),

d. WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 607/11).

W świetle powyższego, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał samochody na terytorium Włoch, nie zostanie spełniona przesłanka uzyskania przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym nie powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła przez Wnioskodawcę.

(iii) Obowiązki płatnika

W związku z tym, że przychody włoskich podmiotów z grupy A. nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w oparciu o postanowienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ani art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe jest analizowanie treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie będzie bowiem pełnił funkcji płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ przychód włoskich podmiotów z grupy A. nie będzie opodatkowany w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów "a także środka transportu" nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak natomiast wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie On posiadał certyfikatów rezydencji podmiotów z grupy A. na dzień zapłaty.

W odniesieniu zatem do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż:

* podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty zagraniczne z grupy A., świadczące usługi najmu na rzecz Wnioskodawcy, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski;

* nie może budzić bowiem wątpliwości, iż przychód z krótkoterminowego wynajmu samochodów mieści się w pojęciu przychodu z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środka transportu, wymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

* powołany przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się zatem do "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi";

* łączna subsumcja art. 3 ust. 2 oraz 21 ust. 1 pkt 1 wskazuje jednoznacznie, iż zryczałtowanym podatkiem dochodowym "u źródła" objęte są m.in. przychody z tytułu należności za wynajem samochodów w przypadku, gdy należności te powstały na terytorium Polski (zdefiniowanym w art. 4 u.p.d.o.p.);

* w przedmiotowej sprawie kontrahent zagraniczny będzie wykonywał usługi na zlecenie Wnioskodawcy, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jego środków (majątku), będzie także stanowiło element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w Polsce (a nie za granicą) jako koszt uzyskania przychodów (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem), wreszcie miejscem spełnienia świadczenia Wnioskodawcy (jako dłużnika) na rzecz kontrahenta zagranicznego (wierzyciela) w rozumieniu prawa cywilnego będzie miejsce na terytorium Polski, a zatem należy uznać, iż należność za wynajem samochodu powstała na terytorium Polski;

* w świetle powyższego należy zauważyć, iż miejsce świadczenia usługi nie ma zatem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (brak jest odesłania do pojęcia miejsca świadczenia usługi zarówno w art. 3 ust. 2 jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić przy tym należy, iż w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tut. Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (co prawda z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), a także w wyroku III SA/Wa 2045/10 z 7 kwietnia 2011 r. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2012 r. I SA/Łd 326/12 oraz I SA/Łd 328/12.

Należy przy tym podkreślić, iż wyroki powołane przez Wnioskodawcę też dotyczą usług niematerialnych. Tym samym należy uznać, iż brak jest jednolitej linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia za przesądzające w kwestii oceny stanowiska Wnioskodawcy poglądów wyrażonych w powołanych przez Spółkę orzeczeniach.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy Spółka będzie zobowiązana pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty przedmiotowych należności.

Na mocy art. 21 ust. 2 obowiązek ten może zostać zmodyfikowany stosownie do treści postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy czym, jak wskazano powyżej, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub niepobranie podatku) jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przedmiotowej interpretacji brak zakładu zagranicznych podmiotów grupy A. przyjęto za Wnioskodawcą (kwestia ta nie podlegała analizie w kontekście art. 4a pkt 11 lit. c u.p.d.o.p.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.