IPPB5/423-250/11-3/AJ - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidendy uzyskanej przez spółkę kapitałową będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia momentu rozpoznania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe,

* metodologii opodatkowania dywidendy uzyskanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz metodologii opodatkowania dywidendy uzyskanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni) zamierza zostać wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej także: SKA). Będzie w niej pełniła podwójną rolę. Z jednej strony zostanie Komplementariuszem, a z drugiej - akcjonariuszem. Statut spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Statut) zakłada, że zysk tej spółki dzielony będzie pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy proporcjonalnie do wniesionych przez nich udziałów. Zatem Spółce przysługiwać będzie z jednej strony prawo do udziału w zysku jako Komplementariuszowi, a z drugiej prawo do dywidendy.

Zgodnie ze Statutem SKA wyemituje zarówno akcje imienne jak i na okaziciela. Spółka obejmie oba typy akcji. Wypłata zysku dla akcjonariuszy wymagać będzie uchwały walnego zgromadzenia SKA oraz zgody komplementariuszy (w myśl art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347, art. 348 § 1, 2, 4 ustawy z dnia 15. 09.2000 r. kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h.).

Statut przewiduje możliwość wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Do zaliczek tych stosuje się przepisy art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 349 k.s.h., co oznacza, że wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy może mieć miejsce na koniec roku obrotowego, jeżeli SKA posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej SKA może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zatem wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy nie jest możliwa w pierwszym roku działalności SKA. Ponadto zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, wykazanego w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z art. 350 k.s.h. "Akcjonariusze, którzy wbrew przepisom prawa albo postanowieniom statutu otrzymali jakiekolwiek świadczenia od spółki, obowiązani są do ich zwrotu. Wyjątek stanowi przypadek otrzymania przez akcjonariusza w dobrej wierze udziału w zysku. Członkowie zarządu lub rady nadzorczej, którzy ponoszą odpowiedzialność za dokonanie nienależnych świadczeń, odpowiadają za ich zwrot solidarnie z odbiorcą świadczenia". A zgodnie z 348 § 2 k.s.h. "uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku". Kodeks przewiduje także, ze "akcjonariusz i jego poprzednik prawny nie mogą być zwolnieni z obowiązku spełnienia świadczeń określonych (...) w art. 350 § 1. Odpowiedzialność tych osób jest solidarna". Akcjonariuszom nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od posiadanych akcji.

Ponadto k.s.h. przewiduje w art. 396 § 1, że 8% zysku za dany rok przelewana jest automatycznie na kapitał zapasowy do osiągnięcia co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.

Status SKA przewiduje ograniczenia w zbywaniu akcji imiennych od zgody wyrażonej przez Radę Nadzorczą. Natomiast w stosunku do akcji na okaziciela zarówno k.s.h., jak i statut nie przewidują możliwości ustanowienia jakichkolwiek ograniczeń zgodnie z art. 337 k.s.h. Wobec SKA uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej (dotyczy akcji imiennych) lub posiadacza akcji na okaziciela (art. 343 k.s.h.).

Wykonanie przez akcjonariusza prawa do dywidendy wymaga spełnienia określonych warunków. Należą do nich:

* osiągnięcie przez SKA zysku w danym roku obrotowym. Zysk taki musi być wykazany w sprawozdaniu finansowym. Wykonanie prawa do dywidendy zawsze zależy zatem od wyników finansowych działalności SKA;

* przekazanie takiego zysku przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przekazanie to następuje w drodze uchwały tego zgromadzenia (dzień dywidendy);

* brak wystąpienia przypadków wykluczających odnośnie do określonego akcjonariusza możliwości uczestnictwa w zysku SKA. Takim przypadkiem jest w szczególności całkowity brak pokrycia akcji wkładami przez danego akcjonariusza.

Wszystkie ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby akcjonariusz mógł wykonać prawo do dywidendy. Dywidenda wypłacana jest w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia lub w dniu określonym przez radę nadzorczą. Akcjonariusz nie ma prawa do zysków w okresie likwidacji SKA przed spłaceniem wszystkich jej zobowiązań. Spółka nie wyklucza możliwości przyszłego zbycia części lub całości akcji podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Ad.1

Spółka jako akcjonariusz SKA otrzyma przychód (dochód) należny w momencie fizycznej wypłaty dywidendy i tylko w takiej wysokości, jaka będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia SKA.

Ustawa o p.d.o.p. w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ze względu na treść art. 346 oraz 350 k.s.h. akcjonariusz SKA nie ma w świetle przepisów prawa żadnych możliwości do uzyskania w sposób legalny przysporzeń w ciągu roku kalendarzowego dotyczących działalności SKA w danym roku. Zatem nie można twierdzić, iż generowane przez SKA i przypadające na Spółkę w związku z posiadanymi akcjami w danym roku podatkowym przychody są przychodami należnymi. Co więcej art. 348 § 2 wskazuje, że tylko okoliczność posiadania akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co ma miejsce dopiero po zakończeniu roku podatkowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uprawniać będzie Spółkę do uzyskania dywidendy. Ten dzień (a nie inny, czyli np. dat sporządzenia sprawozdania finansowego, w którym wykazany został zysk) jest dniem właściwym dla ustalenia, które osoby są uprawnione do dywidendy. Osobami uprawnionymi do uzyskania dywidendy nie zawsze muszą być akcjonariusze SKA; mogą nimi być w szczególności zastawnicy lub użytkownicy akcji. A zatem jeśli Spółka przed dniem Walnego Zgromadzenia pozbędzie się części lub całości akcji, w ogóle nie uzyska należnego przychodu w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. Nie ma więc, zdaniem Spółki, uzasadnienie twierdzenia, iż w przedstawionym powyżej przyszłym stanie faktycznym przychody osiągnięte przez SKA przypadające na jej udział w zysku z tytułu posiadania akcji będą w ciągu danego roku podatkowego przychodem należnym Spółce w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Zastosowanie tego artykułu może mieć miejsce dopiero w przypadku podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku SKA. W takim wypadku równolegle zastosowanie znalazłby przepis art. 12 ust. 3e ustawy. Wnioski Spółki potwierdza sposób ustalania przez SKA kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 k.s.h. tylko w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, więc w zakresie ustalanie kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy stosować należy art. 348 § 1 k.s.h. Wyłącza on m.in. z tej kwoty (a więc w tym zakresie dana kwota jest nienależna akcjonariuszowi) sumy, które "zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe". Zatem do osiągnięcia przez kapitał zapasowy wysokości 1/3 kapitału zakładowego - kwota będąca równowartością 8% zysku za dany rok nie jest należna akcjonariuszowi. Dopiero w momencie likwidacji SKA osoby fizyczne i prawne będące wówczas akcjonariuszami uprawnione są do przychodu z tego tytułu.

W rzeczywistości akcje SKA wykazują duże podobieństwo do obligacji emitowanych przez spółki funkcjonujące w tej formie prawnej. Obligatariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje od emitenta przychód z tytułu posiadania obligacji w dniu ich wykupu lub w dniu płatności odsetek. Natomiast akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje od emitenta przychód w dniu wypłaty dywidendy. W obu zatem przypadkach właściciel papieru wartościowego nie otrzymuje przychodu należnego, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. W związku z tym przychód (dochód) nie może zostać opodatkowany w roku podatkowym, w którym SKA generuje przychody i koszty, lecz dopiero w tym roku, w którym dywidenda zostanie fizycznie wypłacona Spółce i to w kwocie odpowiadającej wypłaconej dywidendzie. Jeśli Spółka zbędzie, zastawi lub odda swoje akcje w użytkowanie, podobnie jak w przypadku zbycia obligacji, przychód z tytułu dywidendy uzyska w całości nabywca lub inna osoba, na rzecz której obciążono akcje. Okoliczność, iż akcja będzie w danym roku (w przypadku zbycia itp. pomiędzy dniem bilansowym a dniem dywidendy) lub w roku przyszłym (zbycie przed 31.12) generować przychód z dywidendy wpłynie na jej cenę, a zatem zwiększać dochód Spółki do opodatkowania w zw. ze sprzedażą, obciążeniem.

Zatem odnośnie udziału w zysku SKA w związku z posiadaniem statusu Komplementariusza, Spółka będzie odprowadzać należne z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy w związku z brzmieniem art. 12 ust. 3 w zbiegu z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy. Natomiast w stosunku do otrzymanej dywidendy zamierza stosować - analogicznie, jak w przypadku obligacji emitowanych przez spółki komandytowo-akcyjne - art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód poza przypadkami wynikającymi z art. 21 i 22. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Gdy koszty przewyższają sumę przychodów, powstaje strata. Gdyby przyjąć, że część przychodów generowanych przez SKA jest przychodami należnymi Spółki jako akcjonariusza, od których należy uiszczać zaliczki w ciągu tego samego roku podatkowego, to w sytuacji zbycia akcji przez Spółkę w trakcie bądź po zakończeniu roku, jednak przed dniem dywidendy, Spółka opodatkowałaby część ewentualnie przypadającego na akcje zysku, a resztę opodatkowałby inny podmiot. Gdyby ten kolejny podmiot także zbył akcje przed dniem dywidendy, w ogóle trzeci podmiot uzyskałby realne przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy. Gdyby zatem opisane postępowanie było prawidłowe, to pomimo braku osiągnięcia przysporzenia majątkowego (w jakimkolwiek momencie) Spółka, musiałaby opodatkować nieistniejące wpływy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, co podkreślane jest zarówno w interpretacjach indywidualnych jak i orzecznictwie sądowym. Na tej podstawie na przykład nie są zaliczane do przychodów podmiotu, który jest członkiem konsorcjum nie przypadające nad przychody innych członków konsorcjum. Przychód ma w sposób ostateczny faktycznie powiększać aktywa osoby prawnej, co w przypadku akcji SKA możliwe jest dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników, a zatem dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy.

Istnieją także inne powody opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy w odrębny sposób. Przykładowo brak jest możliwości przypisania przychodu akcjonariuszy w ciągu roku właściwym osobom, w przypadku intensywnego obrotu akcjami, czego nie wyklucza ani k.s.h. ani Statut w szczególności w stosunku do akcji na okaziciela. Problem stanowi także zysk SKA, który nie może z mocy prawa lub decyzją walnego zgromadzenia zostać podzielony pomiędzy akcjonariuszy (np. 8% rocznie).

Wnioskodawczyni wskazała, iż stanowisko Spółki potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08).

Ad.2

Dywidenda wynikająca z posiadanych akcji powinna być w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. tj. Spółka powinna opodatkowywać przychód, a nie dochód uzyskany z tytułu posiadania ww. akcji.

W polskim systemie prawnym spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o p.d.o.p. nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego. W innych systemach prawnych spółki komandytowo-akcyjne posiadają osobowość prawną. Zakładając racjonalność polskiego ustawodawcy, należy przyjąć, że celowo i ze wszystkimi tego konsekwencjami funkcjonująca w polskim systemie prawnym spółka komandytowo-akcyjna takiej osobowości nie posiada.

Ze względu na charakter otrzymywanych dywidend mogłyby one zostać opodatkowane dwojako, albo na zasadach ogólnych, albo zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wspomniany artykuł mówi o przychodach "związanych" z działalnością gospodarczą. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy. W nieco inny sposób ustawodawca traktuje dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo iż związek tych przychodów z działalnością gospodarczą podatnika występuje (Spółka podejmuje w ramach swojej działalności gospodarczej decyzję o zainwestowaniu wolnych środków finansowych - podobnie jak w przypadku lokat, czy wspomnianych już obligacji), przychody te nie są opodatkowane na zasadach ogólnych, lecz podlegają podatkowi zryczałtowanemu. W orzecznictwie podkreśla się, iż "dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą", "przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji".

Wspomniana koncepcja racjonalnego ustawodawcy widoczna jest w jego podejściu do spółki komandytowo-akcyjnej. Art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wyłącza akcjonariusza SKA z grona wspólników spółki osobowej (wspólnikiem takiej spółki są tylko komplementariusze).

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z dywidendy powinien być opodatkowany w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Artykuł ten mówi o opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z zasadami logiki prawniczej spójnik "oraz" (tożsamy ze spójnikiem "i") ma między innymi użycie enumeratywne. Gdy stwierdzamy, że A i B jest C, mówimy wtedy, że przedmiot A należy do C (w tym przypadku opodatkowany jest od przychodu), a także przedmiot B należy do C (także jest opodatkowany od przychodu). W tym przypadku spójnik "oraz" buduje zdanie złożone z dwóch zdań prostych. Dywidenda nie jest zatem tożsama z innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jest takim przychodem tylko w przypadku, gdy stanowi dywidendę wynikającą z posiadania akcji spółki akcyjnej. W opisanym we wniosku przypadku dywidenda wynika z posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej, co nie zmienia sposobu jej opodatkowania, gdyż w dalszym ciągu stanowi dywidendę. Pogląd Spółki, Wnioskodawczyni opiera także na brzmieniu ust. 2 art. 22 ustawy. Zakłada on zwolnienie od opodatkowania, ale tylko w przypadku gdy "dywidendę oraz inne przychody (...) wypłaca spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego". W tym przypadku nie ma wątpliwości, że ustawodawcy chodziło o dywidendę spółki akcyjnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, gdyby miał zamiar opodatkować podatkiem zryczałtowanym tylko dywidendy wypłacane przez spółki akcyjne, nie dodawałby w ust. 2 sformułowania "będąca podatnikiem podatku dochodowego. Wszystkie bowiem spółki akcyjne w Polsce są podatnikami tego podatku.

Jeżeli jednak art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., mówiący o dywidendach oraz innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, rozumiany byłby w ten sposób, że nie dotyczy on dywidend z tytułu udziału w zysku SKA, to należy przyjąć, iż w miesiącu wypłaty dywidendy tj. uzyskania realnego przysporzenia zwiększającego aktywa Spółki, Wnioskodawczyni powiększałaby o wypłaconą kwotę przychody, pomniejszała o wygenerowane z działalności gospodarczej koszty i ewentualnie uzyskane w minionych latach straty. Od ustalonego w ten sposób dochodu uiszczana byłaby zaliczka na podatek dochodowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej także: k.s.h.) Spółką komandytowo-akcyjną (dalej także SKA) jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Podkreślić przy tym należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej także: "u.p.d.o.p.") należy stwierdzić, iż dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w spółce komandytowo-akcyjnej byłaby Wnioskodawczyni.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż:

* dochody Wnioskodawczyni związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych,

* Ustawodawca nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania dochodów wynikających z praw majątkowych związanych z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej.

Podkreślić przy tym należy, iż Organ podatkowy zdecydowanie odróżnia dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną w rozumieniu prawa handlowego, cywilnego, ustawy o rachunkowości (uznając odrębność majątku spółki i wspólników) od traktowania podatkowego tych dochodów.

Ustawodawca ustalił bowiem określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową (w tym komandytowo - akcyjną) na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki (tak też J. Marciniuk w Komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 99). Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu (dochód z działalności spółki powiększa bezpośrednio majątek spółki, a nie wspólnika, wspólnik może nawet nie otrzymać wypłaty zysku lub zaliczki na poczet zysku) lecz, że jest on zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytowo-akcyjną) dochody tak jakby uzyskiwali je wspólnicy.

Stąd rozważania Wnioskodawczyni dotyczące charakteru i specyfiki dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać w dużej mierze za bezprzedmiotowe. Ustawodawca nie uzależnia metodologii opodatkowania wspólników spółek osobowych od tego, czy otrzymają oni w ogóle jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Nawet w spółce jawnej obowiązek podatkowy powstaje dla jej wspólników niezależnie od wypłat ze Spółki dla jej wspólników (czy rzeczywiście dokonano wypłaty dla wspólnika, czy też część dochodów zatrzymano w spółce np. na inwestycje; kiedy dokonywano takich wypłat). Konstrukcja przyjęta przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. polega na tym, iż wspólnicy są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego "za spółkę".

Odmienna interpretacja tych przepisów prowadziłaby do zwolnienia z obowiązku płatności zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników będących osobami prawnymi (w skrajnym przypadku do zwolnienia z obowiązku wpłaty zaliczek od całości dochodów spółki komandytowo-akcyjnej). Zdaniem tut. Organu podatkowego zwolnienie takie musiałoby wynikać wprost ustawy podatkowej (a takiego rozwiązania legislacyjnego brak), a jakiekolwiek domniemania, czy też wykładnię rozszerzającą określonych przepisów, w przypadku zwolnień należy uznać za niedopuszczalne. Organ podatkowy nie widzi podstawy prawnej różnicowania reżimu opodatkowania wspólnika spółki jawnej, który nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego w trakcie roku (zatrzymano cały zysk w spółce jawnej, nie wypłacano odsetek od wkładu) oraz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który otrzymuje dywidendę dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu stosownej uchwały.

Organ podatkowy nie podziela zatem opinii wyrażonej w powołanym przez Wnioskodawczynię wyroku, zgodnie z którą konieczność uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od wartości udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej na podatek dochodowy jest uzależniona od fizycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Organu podatkowego jest to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Gdyby ustawodawca chciał przesunąć moment opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych na moment otrzymania dywidendy, uczyniłby to w sposób podobny do opodatkowania dochodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.p.

Zdaniem tut. Organu podatkowego wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody opodatkowane na tych samych zasadach, co dochody z działalności gospodarczej, a nie dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też szerzej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym choćby konstrukcja art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Za nielogiczne w tym kontekście należałoby uznać, iż polski Ustawodawca, w przypadku gdy jeden ze wspólników jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną - traktuje przychody tego pierwszego tak jak przychody z działalności gospodarczej (a w konsekwencji moment rozpoznania przychodu determinuje co do zasady z zastosowaniem metody memoriałowej), a drugiego jako przychody nie związane z działalnością gospodarczą (podlegające rozliczeniu wyłącznie metodą kasową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bez uwzględnienia art. 12 ust. 3 tej ustawy) bez żadnej widocznej przyczyny.

Podobnie za nielogiczną należy uznać konstrukcję myślową, zgodnie z którą inna jest data rozpoznania przychodu komplementariusza, a inna akcjonariusza tej samej Spółki. Nie da się tego pogodzić w żaden sposób z metodologią rozliczeń narzuconą przez Ustawodawcę na mocy art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Trudno w tym przypadku byłoby sobie wyobrazić prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych kosztów bezpośrednich, aktywowanych na przykład w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży towarów (w przypadku rozdzielenia momentu rozpoznania tych przychodów w zależności od charakteru wspólnika).

Zauważyć bowiem należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest zobligowana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej także: uor), które z kolei stanowią podstawę rozliczeń podatkowych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz określoną przez Ustawodawcę metodologię rozliczeń podatku dochodowego wspólników transparentnych spółek osobowych oczywistym jest, iż moment rozpoznania przychodów i kosztów musi być jednakowy dla wszystkich wspólników bez względu na ich formę prawną i jest to moment, który wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę (w odniesieniu do operacji gospodarczych dokonywanych przez Spółkę).

Zatem w przypadku zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, czy też innych wspólników spółek osobowych należy za moment powstania przychodu wspólnika (czy też komplementariusza, akcjonariusza...) przyjmować moment powstania przychodu taki, jakby mógł on zostać przypisany danej spółce (gdyby nie była transparentna podatkowo). Ustawodawca unormował moment rozpoznania przedmiotowej kategorii przychodów (określonej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) przychodu w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p.

Odmienna interpretacja byłaby wprost sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Za pozbawioną podstaw prawnych należy również uznać tezę, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu jako sprzeczną z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skoro akcjonariusz ww. spółki uzyskuje dochody w wysokości określonej na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą) stanowiące różnicę pomiędzy określonymi proporcjonalnie do udziału w zysku przychodami i kosztami rozpoznanymi w księgach spółki, to brak jest podstaw prawnych do zwolnienia akcjonariusza polskiej spółki komandytowo - akcyjnej z obowiązku określonego w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Należy także zauważyć, iż argumenty za przyjęciem, iż przychód należny akcjonariusza powstaje dopiero w momencie przyznania mu dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki komandytowo-akcyjnej, oparte na konstrukcji myślowej, w myśl której wspólnik faktycznie nie posiada do tego momentu roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu posiadanych akcji, są nietrafne.

Ustawodawca wielokrotnie determinuje bowiem powstanie obowiązku podatkowego niezależnie od posiadania przez podatnika roszczenia o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia w formie pieniężnej, np. za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (podlegający opodatkowaniu) uznaje wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ww. przychód określa się na dzień przekształcenia). Podobnie za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Prawodawca uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio).

Za nieprzekonywujące należy uznać także argumenty Spółki opierające się na rzekomych trudnościach technicznych związanych z rozliczeniem podatku w przypadku zmiany akcjonariusza w trakcie okresu rozliczeniowego. Zdaniem tut. Organu podatkowego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną na ww. zasadach proporcjonalnie do liczby dni posiadania akcji w danym okresie rozliczeniowym (od dnia nabycia i ujawnienia w księdze akcyjnej do dnia poprzedzającego dzień zbycia włącznie).

Zauważyć także należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z mocy prawa uzyskuje prawo do udziału w zysku proporcjonalnie do udziału określonego w statucie, a w przypadku braku takiego określenia - proporcjonalnie do wniesionych wkładów, a zatem zysk ten staje się należny akcjonariuszowi.

Zgodnie bowiem z art. 147 § 1 k.s.h. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Ograniczenie uchwałą wysokości ww. udziału akcjonariusza w zysku nieproporcjonalnie do innych wspólników stanowiłoby przesłankę do uchylenia takiej uchwały w trybie przewidzianym w art. 422 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.

Natomiast przeznaczenie części (całości) zysku np. na kapitał zapasowy rodzi skutki prawne w dacie podjęcia (ewentualnie wejścia w życie) uchwały w tym przedmiocie i powoduje ograniczenie udziału w zysku należnego akcjonariuszowi, co wspólnik ten będzie miał prawo uwzględnić w zeznaniu (lub jego korekcie) za dany rok podatkowy (podobnie w przypadku zbycia akcji przed datą wypłaty dywidendy).

Podkreślić także należy, iż obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, w związku z czym trudności techniczne związane z realizacją tego obowiązku nie mogą modyfikować jego treści.

Z pewnością nie mogą natomiast przesądzać o momencie rozpoznania przychodu przepisy Kodeksu spółek handlowych w braku wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż brak jest w przedmiotowym zakresie jednolitego stanowiska sądów administracyjnych (stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2170/07, publ. LEX nr 390309) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dn. 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/08.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Spółka jako akcjonariusz SKA otrzyma przychód (dochód) należny w momencie fizycznej wypłaty dywidendy i tylko w takiej wysokości, jaka będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia SKA należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Z uwagi na okoliczność, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, odpowiedź na pytanie oznaczona nr 1 jest "negatywna", odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Jednakże realizując zasadę wyrażoną w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej tut. Organ podatkowy pragnie podkreślić, iż brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wyklucza opodatkowanie dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną w sposób zarezerwowany dla spółek kapitałowych.

Stosownie do treści powołanego przepisu podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Nie ulega zatem wątpliwości iż Ustawodawca zalicza wymienione w tym przepisie "dywidendy" do "przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Brak jest zatem podstaw prawnych do przyjęcia, iż dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną mieszczą się w dyspozycji tej normy prawnej, tym bardziej z uwagi na treść bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wielokrotne powołanie przez Wnioskodawczynię w uzasadnieniu swojego stanowiska art. 22 § 1 i § 2 u.p.d.o.p. zamiast art. 22 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy tut. Organ podatkowy uznał za oczywistą pomyłkę pisarską.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.