IPPB5/423-250/11/13-6/S/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2313/11 (data wpływu 28 listopada 2013 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia momentu rozpoznania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe,

* metodologii opodatkowania dywidendy uzyskanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz metodologii opodatkowania dywidendy uzyskanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni) zamierza zostać wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej także: SKA). Będzie w niej pełniła podwójną rolę. Z jednej strony zostanie Komplementariuszem, a z drugiej - akcjonariuszem. Statut spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Statut) zakłada, że zysk tej spółki dzielony będzie pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy proporcjonalnie do wniesionych przez nich udziałów. Zatem Spółce przysługiwać będzie z jednej strony prawo do udziału w zysku jako Komplementariuszowi, a z drugiej prawo do dywidendy.

Zgodnie ze Statutem SKA wyemituje zarówno akcje imienne jak i na okaziciela. Spółka obejmie oba typy akcji. Wypłata zysku dla akcjonariuszy wymagać będzie uchwały walnego zgromadzenia SKA oraz zgody komplementariuszy (w myśl art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347, art. 348 § 1, 2, 4 ustawy z dnia 15. 09.2000 r. kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h.). Statut przewiduje możliwość wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Do zaliczek tych stosuje się przepisy art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 349 k.s.h., co oznacza, że wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy może mieć miejsce na koniec roku obrotowego, jeżeli SKA posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej SKA może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zatem wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy nie jest możliwa w pierwszym roku działalności SKA. Ponadto zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, wykazanego w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z art. 350 k.s.h. "Akcjonariusze, którzy wbrew przepisom prawa albo postanowieniom statutu otrzymali jakiekolwiek świadczenia od spółki, obowiązani są do ich zwrotu. Wyjątek stanowi przypadek otrzymania przez akcjonariusza w dobrej wierze udziału w zysku. Członkowie zarządu lub rady nadzorczej, którzy ponoszą odpowiedzialność za dokonanie nienależnych świadczeń, odpowiadają za ich zwrot solidarnie z odbiorcą świadczenia". A zgodnie z 348 § 2 k.s.h. "uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku". Kodeks przewiduje także, ze "akcjonariusz i jego poprzednik prawny nie mogą być zwolnieni z obowiązku spełnienia świadczeń określonych (...) w art. 350 § 1. Odpowiedzialność tych osób jest solidarna". Akcjonariuszom nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od posiadanych akcji.

Ponadto k.s.h. przewiduje w art. 396 § 1, że 8% zysku za dany rok przelewana jest automatycznie na kapitał zapasowy do osiągnięcia co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Status SKA przewiduje ograniczenia w zbywaniu akcji imiennych od zgody wyrażonej przez Radę Nadzorczą. Natomiast w stosunku do akcji na okaziciela zarówno k.s.h., jak i statut nie przewidują możliwości ustanowienia jakichkolwiek ograniczeń zgodnie z art. 337 k.s.h. Wobec SKA uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej (dotyczy akcji imiennych) lub posiadacza akcji na okaziciela (art. 343 k.s.h.).

Wykonanie przez akcjonariusza prawa do dywidendy wymaga spełnienia określonych warunków. Należą do nich:

* osiągnięcie przez SKA zysku w danym roku obrotowym. Zysk taki musi być wykazany w sprawozdaniu finansowym. Wykonanie prawa do dywidendy zawsze zależy zatem od wyników finansowych działalności SKA;

* przekazanie takiego zysku przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przekazanie to następuje w drodze uchwały tego zgromadzenia (dzień dywidendy);

* brak wystąpienia przypadków wykluczających odnośnie do określonego akcjonariusza możliwości uczestnictwa w zysku SKA. Takim przypadkiem jest w szczególności całkowity brak pokrycia akcji wkładami przez danego akcjonariusza.

Wszystkie ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby akcjonariusz mógł wykonać prawo do dywidendy. Dywidenda wypłacana jest w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia lub w dniu określonym przez radę nadzorczą. Akcjonariusz nie ma prawa do zysków w okresie likwidacji SKA przed spłaceniem wszystkich jej zobowiązań. Spółka nie wyklucza możliwości przyszłego zbycia części lub całości akcji podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w SKA, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i po jego otrzymaniu ?

2. Jeśli odpowiedz na pytanie nr 1 jest pozytywna, to w jaki sposób opodatkowana jest dywidenda tj. czy zastosowanie ma do niej 19% podatek zryczałtowany wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., czy też Spółka ma obowiązek uwzględnienia przychodu z uzyskanej dywidendy i uiszczenia ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka jako akcjonariusz SKA otrzyma przychód (dochód) należny w momencie fizycznej wypłaty dywidendy i tylko w takiej wysokości, jaka będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia SKA.

Ustawa o p.d.o.p. w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ze względu na treść art. 346 oraz 350 k.s.h. akcjonariusz SKA nie ma w świetle przepisów prawa żadnych możliwości do uzyskania w sposób legalny przysporzeń w ciągu roku kalendarzowego dotyczących działalności SKA w danym roku. Zatem nie można twierdzić, iż generowane przez SKA i przypadające na Spółkę w związku z posiadanymi akcjami w danym roku podatkowym przychody są przychodami należnymi. Co więcej art. 348 § 2 wskazuje, że tylko okoliczność posiadania akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co ma miejsce dopiero po zakończeniu roku podatkowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uprawniać będzie Spółkę do uzyskania dywidendy. Ten dzień (a nie inny, czyli np. dat sporządzenia sprawozdania finansowego, w którym wykazany został zysk) jest dniem właściwym dla ustalenia, które osoby są uprawnione do dywidendy. Osobami uprawnionymi do uzyskania dywidendy nie zawsze muszą być akcjonariusze SKA; mogą nimi być w szczególności zastawnicy lub użytkownicy akcji. A zatem jeśli Spółka przed dniem Walnego Zgromadzenia pozbędzie się części lub całości akcji, w ogóle nie uzyska należnego przychodu w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. Nie ma więc, zdaniem Spółki, uzasadnienie twierdzenia, iż w przedstawionym powyżej przyszłym stanie faktycznym przychody osiągnięte przez SKA przypadające na jej udział w zysku z tytułu posiadania akcji będą w ciągu danego roku podatkowego przychodem należnym Spółce w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Zastosowanie tego artykułu może mieć miejsce dopiero w przypadku podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku SKA.

W takim wypadku równolegle zastosowanie znalazłby przepis art. 12 ust. 3e ustawy. Wnioski Spółki potwierdza sposób ustalania przez SKA kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 k.s.h. tylko w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, więc w zakresie ustalanie kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy stosować należy art. 348 § 1 k.s.h. Wyłącza on m.in. z tej kwoty (a więc w tym zakresie dana kwota jest nienależna akcjonariuszowi) sumy, które "zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe". Zatem do osiągnięcia przez kapitał zapasowy wysokości 1/3 kapitału zakładowego - kwota będąca równowartością 8% zysku za dany rok nie jest należna akcjonariuszowi. Dopiero w momencie likwidacji SKA osoby fizyczne i prawne będące wówczas akcjonariuszami uprawnione są do przychodu z tego tytułu. W rzeczywistości akcje SKA wykazują duże podobieństwo do obligacji emitowanych przez spółki funkcjonujące w tej formie prawnej. Obligatariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje od emitenta przychód z tytułu posiadania obligacji w dniu ich wykupu lub w dniu płatności odsetek. Natomiast akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje od emitenta przychód w dniu wypłaty dywidendy. W obu zatem przypadkach właściciel papieru wartościowego nie otrzymuje przychodu należnego, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. W związku z tym przychód (dochód) nie może zostać opodatkowany w roku podatkowym, w którym SKA generuje przychody i koszty, lecz dopiero w tym roku, w którym dywidenda zostanie fizycznie wypłacona Spółce i to w kwocie odpowiadającej wypłaconej dywidendzie. Jeśli Spółka zbędzie, zastawi lub odda swoje akcje w użytkowanie, podobnie jak w przypadku zbycia obligacji, przychód z tytułu dywidendy uzyska w całości nabywca lub inna osoba, na rzecz której obciążono akcje. Okoliczność, iż akcja będzie w danym roku (w przypadku zbycia itp. pomiędzy dniem bilansowym a dniem dywidendy) lub w roku przyszłym (zbycie przed 31.12) generować przychód z dywidendy wpłynie na jej cenę, a zatem zwiększać dochód Spółki do opodatkowania w zw. ze sprzedażą, obciążeniem.

Zatem odnośnie udziału w zysku SKA w związku z posiadaniem statusu Komplementariusza, Spółka będzie odprowadzać należne z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy w związku z brzmieniem art. 12 ust. 3 w zbiegu z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy. Natomiast w stosunku do otrzymanej dywidendy zamierza stosować - analogicznie, jak w przypadku obligacji emitowanych przez spółki komandytowo-akcyjne - art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód poza przypadkami wynikającymi z art. 21 i 22. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Gdy koszty przewyższają sumę przychodów, powstaje strata. Gdyby przyjąć, że część przychodów generowanych przez SKA jest przychodami należnymi Spółki jako akcjonariusza, od których należy uiszczać zaliczki w ciągu tego samego roku podatkowego, to w sytuacji zbycia akcji przez Spółkę w trakcie bądź po zakończeniu roku, jednak przed dniem dywidendy, Spółka opodatkowałaby część ewentualnie przypadającego na akcje zysku, a resztę opodatkowałby inny podmiot. Gdyby ten kolejny podmiot także zbył akcje przed dniem dywidendy, w ogóle trzeci podmiot uzyskałby realne przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy. Gdyby zatem opisane postępowanie było prawidłowe, to pomimo braku osiągnięcia przysporzenia majątkowego (w jakimkolwiek momencie) Spółka, musiałaby opodatkować nieistniejące wpływy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, co podkreślane jest zarówno w interpretacjach indywidualnych jak i orzecznictwie sądowym. Na tej podstawie na przykład nie są zaliczane do przychodów podmiotu, który jest członkiem konsorcjum nie przypadające nad przychody innych członków konsorcjum. Przychód ma w sposób ostateczny faktycznie powiększać aktywa osoby prawnej, co w przypadku akcji SKA możliwe jest dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników, a zatem dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy.

Istnieją także inne powody opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy w odrębny sposób. Przykładowo brak jest możliwości przypisania przychodu akcjonariuszy w ciągu roku właściwym osobom, w przypadku intensywnego obrotu akcjami, czego nie wyklucza ani k.s.h. ani Statut w szczególności w stosunku do akcji na okaziciela. Problem stanowi także zysk SKA, który nie może z mocy prawa lub decyzją walnego zgromadzenia zostać podzielony pomiędzy akcjonariuszy (np. 8% rocznie).

Wnioskodawczyni wskazała, iż stanowisko Spółki potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08).

Ad.2

Dywidenda wynikająca z posiadanych akcji powinna być w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. tj. Spółka powinna opodatkowywać przychód, a nie dochód uzyskany z tytułu posiadania ww. akcji.

W polskim systemie prawnym spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o p.d.o.p. nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego. W innych systemach prawnych spółki komandytowo-akcyjne posiadają osobowość prawną. Zakładając racjonalność polskiego ustawodawcy, należy przyjąć, że celowo i ze wszystkimi tego konsekwencjami funkcjonująca w polskim systemie prawnym spółka komandytowo-akcyjna takiej osobowości nie posiada.

Ze względu na charakter otrzymywanych dywidend mogłyby one zostać opodatkowane dwojako, albo na zasadach ogólnych, albo zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wspomniany artykuł mówi o przychodach "związanych" z działalnością gospodarczą. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy. W nieco inny sposób ustawodawca traktuje dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo iż związek tych przychodów z działalnością gospodarczą podatnika występuje (Spółka podejmuje w ramach swojej działalności gospodarczej decyzję o zainwestowaniu wolnych środków finansowych - podobnie jak w przypadku lokat, czy wspomnianych już obligacji), przychody te nie są opodatkowane na zasadach ogólnych, lecz podlegają podatkowi zryczałtowanemu. W orzecznictwie podkreśla się, iż "dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą", "przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji".

k.s.h. traktuje komplementariuszy oraz akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w zupełnie inny sposób. Komptementariusz i jego udział w zysku spółki traktowany jest analogicznie jak wspólnik spółki jawnej, natomiast akcjonariusze uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w tej sposób, że przysługuje im prawo do dywidendy, analogicznie jak akcjonariuszowi spółki akcyjnej. Akcjonariusze nie uczestniczą w ogóle w stratach takiej spółki. Wspomniana koncepcja racjonalnego ustawodawcy widoczna jest w jego podejściu do spółki komandytowo-akcyjnej. Art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wyłącza akcjonariusza SKA z grona wspólników spółki osobowej (wspólnikiem takiej spółki są tylko komplementariusze).

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z dywidendy powinien być opodatkowany w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Artykuł ten mówi o opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z zasadami logiki prawniczej spójnik "oraz" (tożsamy ze spójnikiem "i") ma między innymi użycie enumeratywne. Gdy stwierdzamy, że A i B jest C, mówimy wtedy, że przedmiot A należy do C (w tym przypadku opodatkowany jest od przychodu), a także przedmiot B należy do C (także jest opodatkowany od przychodu). W tym przypadku spójnik "oraz" buduje zdanie złożone z dwóch zdań prostych. Dywidenda nie jest zatem tożsama z innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jest takim przychodem tylko w przypadku, gdy stanowi dywidendę wynikającą z posiadania akcji spółki akcyjnej. W opisanym we wniosku przypadku dywidenda wynika z posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej, co nie zmienia sposobu jej opodatkowania, gdyż w dalszym ciągu stanowi dywidendę. Pogląd Spółki, Wnioskodawczyni opiera także na brzmieniu ust. 2 art. 22 ustawy. Zakłada on zwolnienie od opodatkowania, ale tylko w przypadku gdy "dywidendę oraz inne przychody (...) wypłaca spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego". W tym przypadku nie ma wątpliwości, że ustawodawcy chodziło o dywidendę spółki akcyjnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, gdyby miał zamiar opodatkować podatkiem zryczałtowanym tylko dywidendy wypłacane przez spółki akcyjne, nie dodawałby w ust. 2 sformułowania "będąca podatnikiem podatku dochodowego. Wszystkie bowiem spółki akcyjne w Polsce są podatnikami tego podatku. Jeżeli jednak art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., mówiący o dywidendach oraz innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, rozumiany byłby w ten sposób, że nie dotyczy on dywidend z tytułu udziału w zysku SKA, to należy przyjąć, iż w miesiącu wypłaty dywidendy tj. uzyskania realnego przysporzenia zwiększającego aktywa Spółki, Wnioskodawczyni powiększałaby o wypłaconą kwotę przychody, pomniejszała o wygenerowane z działalności gospodarczej koszty i ewentualnie uzyskane w minionych latach straty. Od ustalonego w ten sposób dochodu uiszczana byłaby zaliczka na podatek dochodowy.

W dniu 17 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-250/11-3/AJ, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.)

* w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe,

* w zakresie metodologii opodatkowania dywidendy uzyskanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

Organ w interpretacji z dnia 17 maja 2011 r. wskazał m.in., że Ustawodawca ustalił określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową (w tym komandytowo-akcyjną) na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki (tak też J. Marciniuk w Komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 99). Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu (dochód z działalności spółki powiększa bezpośrednio majątek spółki, a nie wspólnika, wspólnik może nawet nie otrzymać wypłaty zysku lub zaliczki na poczet zysku) lecz, że jest on zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytowo-akcyjną) dochody tak jakby uzyskiwali je wspólnicy.

Wynika to wprost z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazującego stosowanie zasady rozliczenia proporcjonalnego (do posiadanego prawa do udziału w zysku) nie tylko do przychodów i kosztów, ale także do podstawy opodatkowania i podatku.

Stąd rozważania Wnioskodawcy dotyczące charakteru i specyfiki dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać w dużej mierze za bezprzedmiotowe. Ustawodawca nie uzależnia metodologii opodatkowania wspólników spółek osobowych od tego, czy otrzymają oni w ogóle jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Nawet w spółce jawnej obowiązek podatkowy powstaje dla jej wspólników niezależnie od wypłat ze Spółki dla jej wspólników (czy rzeczywiście dokonano wypłaty dla wspólnika, czy też część dochodów zatrzymano w spółce np. na inwestycje; kiedy dokonywano takich wypłat). Konstrukcja przyjęta przez Ustawodawcę w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. polega na tym, iż wspólnicy są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego "za spółkę", tj. w części odpowiadającej ich udziałowi w prawie do zysku spółki.

Zdaniem tut. Organu podatkowego wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody opodatkowane na tych samych zasadach, co dochody z działalności gospodarczej, a nie dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też szerzej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym choćby konstrukcja art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Moment rozpoznania przychodu akcjonariusza SKA (z akcji tej spółki) należy utożsamiać z momentem rozpoznania przychodu przez SKA.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz określoną przez Ustawodawcę metodologię rozliczeń podatku dochodowego wspólników transparentnych spółek osobowych oczywistym jest, iż moment rozpoznania przychodów i kosztów musi być jednakowy dla wszystkich wspólników bez względu na ich formę prawną i jest to moment, który wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez SKA (w odniesieniu do operacji gospodarczych dokonywanych przez SKA).

Zatem w przypadku zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, czy też innych wspólników spółek osobowych należy za moment powstania przychodu wspólnika (czy też komplementariusza, akcjonariusza...) przyjmować moment powstania przychodu taki, jakby mógł on zostać przypisany danej spółce (gdyby nie była transparentna podatkowo).

Odmienna interpretacja byłaby wprost sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Nadto Organ podatkowy wskazał, że brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wyklucza opodatkowanie dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną w sposób zarezerwowany dla spółek kapitałowych.

Stosownie do treści powołanego przepisu podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Nie ulega zatem wątpliwości iż Ustawodawca zalicza wymienione w tym przepisie "dywidendy" do "przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Brak jest zatem podstaw prawnych do przyjęcia, iż dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną mieszczą się w dyspozycji tej normy prawnej, tym bardziej z uwagi na treść bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) polegającego na naruszeniu art. 5, art. 12 oraz art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 17 czerwca 2011 r. znak IPPB5/423-250/11-5/AJ (skutecznie doręczonym w dniu 27 czerwca 2011 r.).

W dniu 27 lipca r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy art. 120 w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i w związku wyartykułowanymi w uzasadnieniu niniejszej skargi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - poprzez niezgodną z prawem wykładnię i interpretację prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2313/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Zagadnienie stanowiące przedmiot zaskarżonej interpretacji było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Co prawda Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały zastrzegł, iż omawiane w niej zagadnienie nie obejmuje opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników, co ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Jednak w istocie wniosek Skarżącej o udzielenia interpretacji indywidualnej dotyczył opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jej przychodów (dochodów) jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki, co stanowiło przedmiot wzmiankowanej uchwały.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.d.p.o.p. Uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 LISI I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami fakt ycznym zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarczą. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia, Dokonując więc wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi.

Metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest więc jedynym sposobem zaliczania po stronie podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą Ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło.

Ustalenie momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jest istotnym zagadnieniem prawnym nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, lecz także trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Mimo że przy okresowej płatności podatku dochodowego system zaliczkowy zapłaty podatku może opierać się na zaliczkach periodycznych i sporadycznych, podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony stopniowo w systemie zaliczek periodycznych, w okresach miesięcznych. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników.

W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., Ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowa-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowa-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowa-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia korzyści majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Biorąc pod uwagę zagadnienie prawne dotyczące trybu opodatkowania udziału w zysku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Skutkować to może kumulacją przychodu z zysku z pozostałymi przychodami (dochodami) podatnika, odpowiednim rozliczeniem podatku w czasie, czy koniecznością zastosowania zaliczkowego trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy.

W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać waliza cji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać 2. uwagi na ich wymagalność. od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy k.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych łub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb za piaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatki om należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowego wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym.

Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W konkluzji stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozstrzygający w niniejszej sprawie wskazał, że w pełni podziela pogląd zawarty w cytowanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 3 marca 2011 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2313/11 (data wpływu 28 listopada 2013 r.), wsprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego

* w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uznaje się za prawidłowe,

* w zakresie metodologii opodatkowania dywidendy uzyskanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uznaje się za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę uzasadnienie ww. orzeczenia WSA w Warszawie brak jest podstaw do przyjęcia, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym dywidenda wynikająca z posiadanych akcji powinna być w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. tj. Spółka powinna opodatkowywać przychód, a nie dochód uzyskany z tytułu posiadania ww. akcji.

Jak wskazał bowiem Sąd w powołanym wyroku przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.