IPPB5/423-25/08-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu 10 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w części odnoszącej się do możliwości zwolnienia od opodatkowania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe,

* w części odnoszącej się do sposobu ewidencjonowania operacji gospodarczych związanych z wynajmem pomieszczeń jest prawidłowe,

* w części odnoszącej się do sposobu ewidencjonowania operacji gospodarczych związanych z wynajmem kortów tenisowych jest nieprawidłowe.

W dniu10 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu ewidencjonowania działalności statutowej i gospodarczej, związanej z wynajmem pomieszczeń i kortów tenisowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca posiada status stowarzyszenia, którego celem działania jest:

* rozwijanie działalności prowadzącej do utrzymania i podnoszenia sprawności fizycznej społeczeństwa;

* krzewienie zamiłowania do systematycznego uprawiania rekreacji fizycznej i sportu wśród mieszkańców.

Stowarzyszenie prowadzi działalność w zakresie kultury fizycznej i sporu poprzez organizowanie turniei tenisowych, prowadzenie wakacyjnych zajęć z młodzieżą i dziećmi.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z wpłat członkowskich, dotacji oraz z tytułu wynajmu pomieszczeń i kortów.

Uzyskane dochody przeznaczane są na działalność statutową.

Stowarzyszenie ponosi koszty reprezentacji, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stowarzyszenie jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Stowarzyszenie uważa, iż nie powinno opłacać podatku dochodowego od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dochody Stowarzyszenia wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2) W ocenie Stowarzyszenia, odpłatne wynajmowanie pomieszczeń stanowi działalność gospodarczą - stąd należy tę działalność ewidencjonować odrębnie od działalności statutowej.

Wynajem kortów tenisowych stanowi natomiast działalność statutową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w części dotyczącej możliwości zwolnienia od opodatkowania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe,

* w części dotyczącej w części dotyczącej sposobu ewidencjonowania operacji gospodarczych związanych z wynajmem pomieszczeń za prawidłowe,

* w części dotyczącej sposobu ewidencjonowania operacji gospodarczych związanych z wynajmem kortów tenisowych za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 2 oraz art. 1a powołanej ustawy) osoby prawne.

Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) określa, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy prawo zrzeszania się w stowarzyszeniach może podlegać ograniczeniom przewidzianym jedynie przez ustawy, niezbędnym do zapewnienia interesów bezpieczeństwa państwowego lub porządku publicznego oraz ochrony zdrowia lub moralności publicznej albo ochrony praw i wolności innych osób.

W myśl art. 33 ust. 2 tej ustawy, stowarzyszenie, z zachowaniem obowiązujących przepisów, może przyjmować darowizny, spadki i zapisy oraz korzystać z ofiarności publicznej.

Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie stowarzyszenia nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ww. ustawy podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód osiągnięty jest przez stowarzyszenia z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały czy sporadyczny.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest:

* działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów,

* kulturalna,

* w zakresie kultury fizycznej i sportu,

* ochrony środowiska,

* wspierania inicjatyw społecznych oraz na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzeniu wsi w wodę,

* dobroczynności,

* ochrony zdrowia i pomocy społecznej,

* rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów,

* kultu religijnego.

Ze zwolnienia nie mogą korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Wśród wyżej wymienionych podmiotów brak jest stowarzyszeń, w związku z powyższym ustawodawca nie wyłączył stowarzyszeń z możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie przewidziane w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 dotyczy tylko tej części uzyskanych dochodów, która jest przeznaczona na cele wymienione w tym przepisie.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1a pkt 2 tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,

A zatem omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy inne.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły.

Ad. pytanie 1)

W myśl przepisów o podatku dochodowym niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty nieuznane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Wobec tego w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). I tak m.in., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej - tak, jak w rozpatrywanej sprawie - wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Jeśli jednak wydatki nie wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, z których osiągane dochody podlegają zwolnieniu i związane były z inną niż statutowa działalnością, to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

Stowarzyszenie podaje we wniosku, iż prowadzi działalność statutową zwolnioną od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawia też, iż ponosi koszty reprezentacji, przy czym nie określa czego te wydatki dotyczą. Stoi przy tym na stanowisku, iż w sytuacji, gdy korzysta z przedmiotowego zwolnienia również nie powinno opłacać podatku dochodowego od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do wskazanych przepisów i wyjaśnień należy stwierdzić, iż stanowisko zajęte przez Stowarzyszenie jest nieprawidłowe.

Jak zaznaczono wcześniej, aby dochód odpowiadający wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów podlegał zwolnieniu od opodatkowania - muszą być te wydatki ocenione pod kątem ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością statutową korzystającą ze zwolnienia. Taka ocena jest konieczna chociażby ze względu na fakt, iż nie wszystkie wydatki taki związek z działalnością statutową wykazują. Przykładem są tu wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, które nie są wydatkami poniesionymi na cele statutowe i tym samym dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy zaaprobowanie stanowiska Stowarzyszenia oznaczałoby możliwość wyłączenia z opodatkowania wszelkich ponoszonych przez Stowarzyszenie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na co nie zezwalają przepisy.

Podsumowując tutejszy organ stwierdza więc, że dochód równy wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, ponoszonym przez Stowarzyszenie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże wydatki takie, w tym na reprezentację, mogą być uznane za bezpośrednio wiążące się działalnością statutową Stowarzyszenia, korzystającą ze zwolnienia w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod warunkiem, że Stowarzyszenie, zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym regułą, iż ciężar dowodu spoczywa na podatniku, jest w stanie wykazać (uprawdopodobnić) w odniesieniu do każdego z takich wydatków bezpośredniość tego związku. Jeśli konkretny wydatek będzie miał bezpośredni związek z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia przedmiotowego, wówczas równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ad. pytanie 2)

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej w przypadku stowarzyszeń zależy od charakteru prowadzonej działalności, tj. czy jest to działalność statutowa, czy też działalność gospodarcza bowiem, zgodnie z art. 34 ww. ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Stowarzyszenie, które nie prowadzi działalności gospodarczej, prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza roczne sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej, określonej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędacych spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1539 z późn. zm.), w którym to przepisie w § 1 ust. 1 wymienione są stowarzyszenia, jako jednostki objęte regulacjami tego aktu prawnego.

Natomiast w sytuacji, gdy stowarzyszenie podejmie działalność gospodarczą, wówczas z dniem podjęcia tej działalności jest zobowiązane (mocą § 4 ww. rozporządzenia) stosować przepisy ustawy o rachunkowości odnoszące się do jednostek prowadzących działalność gospodarczą - aktualnie obowiązuje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W praktyce oznacza to, że stowarzyszenie prowadzące działalność gospodarczą nie może prowadzić ksiąg rachunkowych i sporządzać sprawozdania finansowego w formie uproszczonej, określonej ww. rozporządzeniem Ministra Finansów. Dotyczy to również działalności zarobkowej (gospodarczej) prowadzonej w niewielkich rozmiarach.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Natomiast stosownie do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Do cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej zarobkowy charakter oraz powtarzalność podejmowanych działań.

Z wniosku wynika, iż Ognisko posiadając status stowarzyszenia, którego celem statutowym najogólniej jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu uzyskuje przychody m.in. z tytułu wynajmu pomieszczeń i kortów tenisowych.

Zatem, jeżeli Stowarzyszenie zajmowałoby się wynajmem w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły - przychody z tego najmu byłyby przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Za przyjęciem takiego stanowiska dodatkowo przemawia fakt, iż stowarzyszenie, jako jednostka organizacyjna, ze swej istoty jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, co zaznaczono na wstępie i co określa ustawa - Prawo o stowarzyszeniach. Przy przyjęciu powyższych kryteriów do zakwalifikowania najmu do działalności gospodarczej bądź nie - bez znaczenia jest czego najem dotyczy, czy jest to najem pomieszczeń, czy też najem kortów tenisowych. Istotne jest to, aby najem miał charakter zorganizowany, ciągły i ukierunkowany był na zyski. Jeśli więc wynajmowanie przez Stowarzyszenie pomieszczeń i wynajmowanie kortów tenisowych spełnia powyższe kryteria definicji działalności gospodarczej, to oznacza to tym samym, iż w przedmiotowym zakresie taka działalność jest właśnie prowadzona.

W takiej też sytuacji przyjęte przez Stowarzyszenie stanowisko, że wynajem kortów tenisowych stanowi działalność statutową, ewidencjonowaną odrębnie od działalności gospodarczej jest błędne.

Reasumując, wynajem przez Stowarzyszenie pomieszczeń oraz kortów tenisowych w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły oznacza prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wobec tego podjęcie przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej, tj. zarobkowej, związanej z wynajmem pomieszczeń i kortów, wymaga prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie zasadami ustawy o rachunkowości w sposób zapewniający odrębne ustalenie wielkości uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów oraz wyniku finansowego z działalności gospodarczej i zarazem oddzielnie przychodów i kosztów działalności statutowej.

Stowarzyszenie winno mieć również na uwadze, iż określenie w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ma na celu zobligowanie podatników do rzetelnego obrazowania zdarzeń gospodarczych. Ocena zaś wpływu tych zdarzeń na zobowiązania podatkowe może być dokonywana wyłącznie w oparciu o przepisy ustaw podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.