IPPB5/423-246/09-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 12 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności jednostek badawczo-rozwojowych, jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz przystosowanie ich wyników do wdrażania w praktyce. Prowadzenie działalności w tym zakresie stanowi cel statutowy Wnioskodawcy.

Jednostki zajmują się również wykonywaniem działalności innej niż wyżej wskazana, w tym działalnością gospodarczą.

Głównym celem wydatkowania dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej jest działalność statutowa poszczególnych jednostek badawczo - rozwojowych (tj. w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz przystosowania ich wyników do wykorzystania w praktyce).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w świetle opisanego stanu faktycznego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) w związku z art. 17 ust. 1b oraz art. 17 ust. 1c Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa p.d.o.p."):

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (dalej: "ustawa jbr"), jednostka badawczo-rozwojowa jest zwolniona z podatków na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p., zwalnia się z podatku dochodowego: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin

* wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1c ww. przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

* przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

* przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

* zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Działalność prowadzona przez jednostki badawczo-rozwojowe regulowana jest ustawą jbr. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy jbr, jednostka badawczo - rozwojowa jest zwolniona z podatków na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Ustawa jbr nie określa więc zakresu zwolnienia jednostek badawczo - rozwojowych z podatku dochodowego, odsyłając w tej materii do odrębnych ustaw. W przedmiotowym przypadku, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zgodnie z ustawą jbr jednostki badawczo-rozwojowe posiadają osobowość prawną w celu określenia zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ustawie jbr, zastosowanie znajdą m.in. przepisy ustawy p.d.o.p. (które to regulacje przewidują pewne zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p., zwalnia się z podatku dochodowego: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

Jednostka jako podmiot uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy, analizę prawo - podatkową, w celu określenia zakresu, w jakim jednostki mogą skorzystać ze zwolnienia osiąganych dochodów z opodatkowania, Wnioskodawca dokonał analizy formy prawnej, w jakiej działają jednostki. Jednostki badawczo-rozwojowe, nie zaliczają się do żadnej z ww. trzech kategorii przewidzianych w art. 17 ust. 1c ustawy p.d.o.p. Oznacza to, że mocą art. 17 ust. 1c ustawy p.d.o.p., jednostki badawczo-rozwojowe, w opinii Wnioskodawcy nie są wyłączone z grupy podatników uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia z p.d.o.p. na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p.

Relacja ustawy p.d.o.p. w stosunku do ustawy jbr

System prawny w Polsce przewiduje szereg sytuacji, w których uregulowania dotyczące szczególnych dziedzin wprowadzają zwolnienia z podatków. Celem tych uregulowań jest zapewnienie minimalnego poziomu ochrony przed opodatkowaniem określonych dochodów. Wnioskodawca stwierdził, iż ustawa jbr przewiduje, że jednostki badawczo - rozwojowe są zwolnione z podatków.

W takich przypadkach jednak, z uwagi na generalny charakter unormowań przepisów ustaw niepodatkowych przewidujących zwolnienia w zakresie podatków, system prawa podatkowego ustala precyzyjne zasady zwolnień określonych przychodów z podatku.

Ustawa jbr w sposób ogólny (nieprecyzyjny) przewiduje zasadę zwolnienia z podatków jednostek badawczo - rozwojowych, odsyłając jednocześnie do uregulowań zawartych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca wskazuje, iż celem ustawodawcy było zapewnienie jednostkom badawczo - rozwojowym pewnych ulg podatkowych, jednak w celu realizacji tego postulatu, ustawodawca nakazał tym podatnikom kierować się regulacjami odpowiednich aktów prawnych (ustaw podatkowych), a nie ustawą jbr. Rada stwierdziła, iż przyczyną takiego uregulowania omawianej kwestii był wzgląd ustawodawcy na fakt, że nie należy danej problematyki regulować kilkoma aktami prawnymi, lecz pozostawić ją regulacjom odpowiadającym przedmiotowi analizowanej materii - a więc w analizowanym przypadku: ustawom podatkowym. Wynika to z dążenia ustawodawcy do niedublowania przepisów dotyczących jednej normy prawnej w celu uniknięcia zarzutu o stworzenie superfluum ustawowego).

W oparciu m.in. o przepisy jbr, ustawa p.d.o.p. w art. 17 ust. 1 pkt 4 wprowadziła precyzyjnie zdefiniowane zwolnienie o charakterze przedmiotowo - podmiotowym.

Przedmiotem omawianego zwolnienia są dochody przeznaczone na określone w tym przepisie cele (m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna oraz oświatowa - w opinii Wnioskodawcy działalność statutowa prowadzona przez jednostki), podmiotem są podatnicy (osoby prawne), których celem statutowym jest działalność naukowa i naukowo-techniczna (zdaniem Rady również ta przesłanka jest spełniona przez jednostki). Zastosowanie powyższego zwolnienia ma miejsce pod warunkiem przekazania dochodów podmiotu, którego celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna lub oświatowa na cele statutowe, bez względu na źródło pochodzenia tych dochodów. Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z podmiotami:

* których celem statutowym jest działalność naukowa i naukowo-techniczna (w formie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych) oraz

* których dochód uzyskiwany z działalności przez nie prowadzonej przekazywany jest na cele statutowe.

Zwolnienie z opodatkowania dochodów jednostek w świetle wykładni literalnej

Wnioskodawca wskazał, że w wypowiedziach doktryny podatkowej w zakresie interpretacji dotyczących zwolnień podatkowych podkreśla się niejednokrotnie, że interpretacje te powinny mieć charakter ścisły i opierać się przede wszystkim na wykładni językowej. Prezentowane podejście znajduje swoje uzasadnienie w twierdzeniu, że zwolnienia podatkowe stanowią w swej naturze ulgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i jako takie są one wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Co więcej, zgodnie z nadrzędnymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy ustalaniu treści danej normy prawnej podatnik winien kierować się przede wszystkim wykładnią językową (w sytuacjach, gdy omawiana wykładnia prowadzi do wyinterpretowania z przepisu określonej normy prawnej - której wprowadzenie było celem ustawodawcy). Dopiero w sytuacji, gdy zastosowanie wykładni literalnej nie daje oczekiwanych rezultatów, należy sięgnąć do (odpowiednio): wykładni celowościowej oraz wykładni systemowej.

Wnioskodawca zaznaczył, że kierując się wytycznymi wykładni literalnej, z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ze zwolnienia przewidzianego w ustawie p.d.o.p. skorzystać mogą:

* podatnicy, których celem statutowym jest działalność naukowa i naukowo-techniczna (np. w formie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie uzbrojenia i sprzętu wojskowego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa), zaś

* dochód uzyskiwany z (szeroko rozumianej) działalności prowadzonej przez takiego podatnika (obejmującej - jak Wnioskodawca wskazał na wstępie - m.in. doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego; wynajem nieruchomości; wynajem maszyn i urządzeń biurowych etc.) przekazywany jest na cele statutowe (a więc na prowadzenie działalności naukowej i naukowo-technicznej).

Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że zgodnie z literalnym brzmieniem omawianych regulacji, zakres zwolnienia przewidzianego dla ww. podmiotów jest stosunkowo szeroki i

* ograniczony wyłącznie poprzez kryterium wydatkowania osiągniętych dochodów na cele działalności statutowej,

* a jednocześnie nieograniczony charakterem źródła pochodzenia omawianych dochodów (tj. w opinii Wnioskodawcy mogą być to dochody osiągane z działalności stricte statutowej, jak pozostałej działalności prowadzonej przez jednostki badawczo-rozwojowe, byle ostatecznie były one przekazywane/wydatkowane na cele statutowe jednostek - co jest spełnione w omawianym stanie faktycznym).

Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że gdyby celem ustawodawcy było jakiekolwiek dodatkowe ograniczenie zakresu zwolnienia o którym mowa powyżej, posłużyłby się on formułą jaka znajduje przykładowo zastosowanie w art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy p.d.o.p., w świetle którego ustawa p.d.o.p. różnicuje zakres prawa do zwolnienia z opodatkowania od charakteru dochodów kościelnych osób prawnych w zależności, czy na pochodzą one z:

* z niegospodarczej działalności statutowej;

* z pozostałej działalności w części przeznaczonej na określone cele.

Podsumowując, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy dokonującego uregulowania omawianej kwestii, który - w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. (w przeciwieństwie do art. 17 ust. 1 pkt 4a) - nie przewidział uzależnienia zastosowania zwolnienia z p.d.o.p. od rodzaju (charakteru) osiąganych dochodów, Wnioskodawca jest zdania, że wszelkie dochody osiągnięte przez wskazane w tym przepisie osoby prawne (w tym jednostki badawczo - rozwojowe) mają prawo korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem przeznaczenia tych dochodów na określone cele. Tym samym jedynym kryterium zwolnienia jest "przeznaczenie", a nie "pochodzenie" dochodów.

Zwolnienie z opodatkowania p.d.o.p. dochodów jednostek w świetle wykładni celowościowej

Wnioskodawca wskazał, że nawet w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do zadowalających rezultatów, regulacje dotyczące zwolnień podatkowych powinny być także rozpatrywane w świetle wykładni celowościowej (co wynika z faktu, że wprowadzając wyjątki od powszechności opodatkowania w postaci zwolnień podatkowych, ustawodawca kieruje się niejednokrotnie celem nadrzędnym nad maksymalizacją dochodów budżetowych).

Pomimo faktu, że w omawianym przypadku, w opinii Wnioskodawcy wykładnia językowa pozwala jednoznacznie określić zakres zwolnienia z p.d.o.p. przewidzianego dla jednostek badawczo-rozwojowych, to w celu potwierdzenia prawidłowości prezentowanego stanowiska, należy również dokonać analizy celów, jakie przyświecały ustawodawcy przy konstrukcji omawianych przepisów.

Wnioskodawca podkreślił, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych w większości przypadków zostały wprowadzone, aby realizować jasno i precyzyjnie określony cel, który został uznany przez ustawodawcę jako istotny. Przy wykładni regulacji odnoszących się do zwolnień podatkowych, zdaniem Rady należy kierować się dyrektywą efektywności, tzn. dokonywać interpretacji przepisu w taki sposób, aby najlepiej (najpełniej, najdokładniej) zapewnić rzeczywistą realizację preferowanych przez ustawodawcę zamierzeń i zakładanych efektów Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska odniósł się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 168/04): "skoro więc ustawodawca uznaje określone w ustawie (...) cele pozafiskalne za tak ważne, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania, to w procesie dokonywania wykładni tych przepisów nie można doprowadzić do ewentualności ich niezrealizowania przez zastosowanie specjalnej (ścisłej, możliwie wąskiej) interpretacji".

Wnioskodawca wnosi, iż zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. w swym charakterze jest ulgą warunkową - wynika to z faktu, że w praktyce, w większości przypadków, w sytuacji, gdy ustawodawca rezygnuje z celów fiskalnych i zezwala na nieobjęcie opodatkowaniem pewnych kategorii dochodów, czyni to sposób warunkowy. Zamierzeniem ustawodawcy, w opinii Wnioskodawcy jest realizacja określonych celów społecznie wskazanych (pożytecznych), a więc musi on uzależnić prawo do zwolnienia od spełnienia przez zainteresowane podmioty pewnych warunków służących realizacji tych pozabudżetowych, istotnych celów państwowych. Wykorzystanie w tym zakresie konstrukcji zwolnienia warunkowego należy łączyć, z jednej strony, z ostrożnością ustawodawcy w przyznawaniu wyłączeń, z drugiej strony - z dążeniem do efektywnego osiągnięcia preferowanych celów. W związku z tym zwolnienie przysługuje po spełnieniu określonych warunków i trwa tak długo, jak przeznaczony na te cele dochód nie jest w rzeczywistości wydatkowany na inne cele.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że dopóki jednostka przekazuje/wydatkuje/przeznacza osiągany przez siebie dochód (z szeroko zakrojonej działalności) na cele, uznane przez ustawodawcę za państwowo użyteczne, a jednocześnie wąsko i precyzyjnie określone, tj. cele naukowe i naukowo-techniczne (w praktyce: na prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych), tak długo jednostka uprawniona jest do korzystania z omawianego zwolnienia z p.d.o.p.

Dopiero w sytuacji, gdyby osiągnięty przez siebie dochód jednostka przeznaczyła np. na pozostałą działalność (na wydatki związane z działalnością w postaci doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego, wynajmu nieruchomości etc.), taki dochód nie korzystałby ze zwolnienia z p.d.o.p. Konstruując omawianą regulację, ustawodawca założył, że omawiane zwolnienie nie dotyczy podmiotów, które na podstawie ustaw regulujących ich powstanie, prowadzą działalność gospodarczą na zasadach komercyjnych (prowadzą przedsiębiorstwa). W ten sposób zapobiega się bowiem objęciu przedmiotowym zwolnieniem dochodów uzyskiwanych z działalności stricte gospodarczej, które mogłyby w pewnych warunkach być przeznaczane na realizację preferowanego celu statutowego. Przykładowo, komercyjne organizowanie kursów językowych mogłoby być uznane za statutową działalność edukacyjną a działalność kin za statutową działalność kulturalną. Przez takie wyłączenie, zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca poskreśla, że omawiane zwolnienie od opodatkowania jest adresowane do podmiotów niekomercyjnych (sektora non profit). Powyższy przepis nie odnosi się tylko i wyłącznie do jednostek badawczo-rozwojowych, lecz do całego szeregu podmiotów, które mają określoną działalność statutową. Zestawienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. oraz ust. 1c tego artykułu wskazuje, że z przedmiotowego zwolnienia korzystać mogą m.in. fundacje, stowarzyszenia, jednostki naukowe i jednostki badawczo-rozwojowe oraz osoby prawne samorządów zawodowych, byle tylko ich celem statutowym była działalność opisana w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. oraz by podmioty te przeznaczały dochody osiągnięte z prowadzonej przez siebie działalności (statutowej - zgodnej z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pozostałej działalności) na cele statutowe (przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p.).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy zasady zwolnień całego szeregu podmiotów zostały ustalone przez ustawodawcę w ustawie podatkowej, niezależnie od przepisów ustaw regulujących funkcjonowanie tych podmiotów. Wnioskodawca podkreślił, że podobne sytuacje (tj. uregulowanie kwestii zwolnienia z opodatkowania w ustawie dotyczącej funkcjonowania danego podmiotu oraz bezpośrednio - w ustawie podatkowej) mają miejsce również w innych przypadkach (np. darowizny na rzecz kościoła katolickiego są zwolnione zarówno w świetle ustawy o podatku dochodowym, jak ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w RP).

Zwolnienie z opodatkowania dochodów jednostek w świetle autonomii prawa podatkowego

Wnioskodawca wskazał, że pomimo że ustawa jbr wskazuje jednoznacznie, że jednostka badawczo-rozwojowa jest zwolniona z podatków, to:

* po pierwsze - odsyła ona podatników do uregulowań stosownych przepisów ustaw podatkowych;

* po drugie - należy mieć także na względzie autonomiczność prawa podatkowego (niezależność ustaw podatkowych, w tym ustawy p.d.o.p., od innych regulacji - szczególnie w przypadku, gdy dany stan/okoliczność/przedmiot/osoba traktowany jest inaczej przez ustawy podatkowe, a inaczej przez pozostałe akty prawne: w takim przypadku, zgodnie z dyrektywą autonomii prawa podatkowego, w celu określenia zakresu opodatkowania należy w pierwszym rzędzie kierować się przepisami odpowiednich ustaw podatkowych).

Wnioskodawca wskazuje, iż art. 18 ust. 1 ustawy jbr nie jest przepisem szczególnym wobec art. 17 ust. 4 pkt 1 ustawy p.d.o.p. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że ustawa jbr w stosunku do jednostek badawczo - rozwojowych wprowadza odmienne zasady zwolnień podatkowych niż zasady określone w innej ustawie tj. ustawie p.d.o.p. Rada podkreśla, że ustawa jbr nie określa czynności oraz podmiotów które podlegają opodatkowaniu. Ustawa ta określa jedynie, jakie dochody, jakich podatników korzystają ze zwolnienia, gdyby inne przepisy przewidywały opodatkowanie takich dochodów. Tym samym, skoro to ustawa p.d.o.p. w sposób precyzyjny określa zakres i podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to tylko ta ustawa może być podstawą ustalania zobowiązania podatkowego. Ustawa jbr wprowadza natomiast zwolnienie z opodatkowania, ale jedynie poprzez odesłanie do innych ustaw, w tym do ustawy p.d.o.p.

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich relacji do innych aktów prawnych odnoszących się do zasad opodatkowania, pomimo autonomii prawa podatkowego, ustawa podatkowa nie może ograniczać przywilejów podatkowych nadanych innymi aktami prawnymi. Ustawa podatkowa może jednak wprowadzać zasady korzystniejsze. I taka sytuacja w opinii Wnioskodawcy ma miejsce w przypadku jbr.

Zgodnie z art. 18. ust. 1 ustawy jbr, jednostka badawczo - rozwojowa zwolniona jest z podatków na zasadach określonych w odrębnych przepisach (ustawa jbr nie precyzuje jednak zakresu tego zwolnienia, odsyłając w tym zakresie do innych ustaw).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że gdyby ustawa jbr nie przewidywała jakiegokolwiek zwolnienia dla jednostek badawczo - rozwojowych, zwolnienie i tak miałoby zastosowanie do tych jednostek na podstawie ustawy p.d.o.p. I odwrotnie brak zwolnienia w ustawie p.d.o.p. oznaczałby zwolnienie wyłącznie w oznaczonym w ustawie jbr zakresie (choć w obecnym stanie prawnym trudno jest określić czy zwolnienie w ogóle miałoby zastosowanie, skoro ustawa jbr deleguje określenie zakresu zwolnienia do odrębnych ustaw, tu podatkowych).

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa jbr jest aktem prawnym, który przewiduje generalne zwolnienie dla określonych podatników (jednostek badawczo - rozwojowych), natomiast ustawa p.d.o.p. autonomicznie (oraz precyzyjnie i jednoznacznie) określa zasady zwolnienia tych podmiotów z opodatkowania.

Zastosowanie odmiennej interpretacji powodowałoby, że jednostki badawczo-rozwojowe byłyby dyskryminowane w stosunku do innych podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. Wykładnia celowościowa regulacji zawartej w ustawie jbr prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było udzielenie zwolnienia jednostek w zakresie wszystkich dochodów osiąganych przez te jednostki.

Ustawa jbr podlega stosunkowo rzadkim nowelizacjom, stąd przepisy te w opinii Wnioskodawcy muszą uwzględniać szeroki horyzont czasowy, a w tym horyzoncie ustalono minimalny zakres zwolnienia określonych dochodów. Natomiast ustawa p.d.o.p. podlega stosunkowo częstym nowelizacjom, stąd gdyby zakres zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 uległ ograniczeniu, ustawa jbr zapewni minimalny poziom zwolnienia z opodatkowania jednostek badawczo - rozwojowych. W obecnym stanie prawnym, zakres zwolnienia jest w ustawie p.d.o.p. precyzyjnie uregulowany (w przeciwieństwie do generalnych unormowań ustawy jbr), zatem to ustawa p.d.o.p. powinna być podstawą zwolnienia omawianych jednostek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Zatem dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki:

* jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

* uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

W myśl postanowień art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie o ile dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo - rozwojowych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 33, poz. 388 z późn. zm.), jednostkami badawczo - rozwojowymi, w rozumieniu ustawy, są państwowe jednostki organizacyjne wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno - finansowym, tworzone w celu prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, których wyniki powinny znaleźć zastosowanie w określonych dziedzinach gospodarki narodowej i życia społecznego.

W myśl tej ustawy, do zadań jednostek badawczo - rozwojowych w szczególności należy:

* prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac,

* realizacja zadań związanych z prowadzonymi przez nią badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi, określonych w statucie jednostki.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ww. ustawy jednostka badawczo - rozwojowa jest zwolniona z podatków na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 2 ust. 4 ww. ustawy, jednostki badawczo - rozwojowe mogą prowadzić inną niż określona w ust. 1 pkt 1 działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), w zakresie i formach określonych w statutach tych jednostek.

Jednocześnie, w tym miejscu, należy wskazać na zapis art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych, który stanowi, iż zwolnieniu nie podlega działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotem działalności jednostek badawczo - rozwojowych, jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz przystosowanie ich wyników do wdrażania w praktyce. Prowadzenie działalności w tym zakresie stanowi cel statutowy Wnioskodawcy.

Jednostki zajmują się również wykonywaniem działalności innej niż wyżej wskazana, w tym działalnością gospodarczą.

Głównym celem wydatkowania dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej jest działalność statutowa poszczególnych jednostek badawczo - rozwojowych (tj. w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz przystosowania ich wyników do wykorzystania w praktyce).

Analizując jednak brzmienie art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych, należy przyjąć, iż przepisy te muszą być interpretowane łącznie z jednoczesnym odniesieniem do odrębnych ustaw. A zatem podatnicy działający w formie jednostek badawczo - rozwojowych, mają prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym zastrzeżeniem, iż zwolnieniu temu nie podlega działalność określona w art. 2 ust. 4 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych, podatnicy są zwolnieni od podatku dochodowego na podstawie rozwiązań wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym że zwolnienie to - stosownie do brzmienia art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych - nie ma zastosowania do dochodów pochodzących z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 4 tej ustawy.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny na grunt przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że dochody uzyskiwane przez jednostki badawczo - rozwojowe z działalności gospodarczej zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych, nie mogą zostać zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia jest tu fakt, że dochód z działalności gospodarczej przeznaczony zostanie na działalność statutową.

Reasumując, dochody uzyskiwane przez jednostki badawczo - rozwojowe z działalności gospodarczej, pomimo przeznaczenia (przekazania/wydatkowania) ich na cele statutowe jednostek nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.