IPPB5/423-244/08-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2008 r. (data wpływu 10 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obciążeniem Wnioskodawcy kosztami podwykonawstwa zastępczego przez kontrahenta - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obciążeniem Wnioskodawcy kosztami podwykonawstwa zastępczego przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Dla uzyskania przychodów Podatnik zawiera umowy o roboty budowlane - montażowe z inwestorami oraz generalnymi wykonawcami zwanymi w dalszej części Zamawiającym.

W czerwcu 2006 r. Spółka zawarła w charakterze podwykonawcy umowę o wykonanie kompleksowego wykonania instalacji mechanicznych i elektrycznych wraz z opracowaniem tego zakresu robót i projektów wykonawczych.

Zgodnie z pkt 8.3 Dodatkowych Warunków Umowy stanowiących załącznik nr 3 do Umowy:

"Jeżeli w trakcie realizacji budowy okaże się, że Spółka znajduje się w zwłoce z wykonaniem usług w takim stopniu, iż można obawiać się, że ustalone terminy nie zostaną dotrzymane, Zamawiający jest uprawniony - po upływie wcześniej wyznaczonego terminu - do zatrudnienia do pomocy dalszych firm tak, ażeby świadczenia Spółki zostały wykonane w ustalonym terminie. Koszty włączenia dodatkowej pomocy ponosi Spółka".

Ponadto w artykule 12 ust. 5 Ogólnych warunków Umowy, stanowiących załącznik nr 5 do Umowy stwierdzone zostało:

"Jeżeli Wykonawca wykonuje swoje Roboty w sposób uzasadniający przypuszczenie Zamawiającego, że dotrzymanie terminu wykonania Robót lub terminów Robót innych Podwykonawców wykonujących swoje roboty po Wykonawcy jest poważnie zagrożone, szczególnie w przypadku zapewnienia niewystarczającej ilości siły roboczej, materiałów lub urządzeń przez Wykonawcę, to Zamawiający może zażądać od Wykonawcy przedstawienia propozycji aktualizacji harmonogramu Robót lub wykazania możliwości dotrzymania terminów Umownych. Jeżeli mimo wyznaczenia przez Zamawiającego terminu dodatkowego Wykonawca nie realizuje harmonogramu Robót lub gdy jest oczywiste, że nie jest on w stanie go dotrzymać, to Zamawiający ma prawo podjąć na koszt wykonawcy wszelkie działania w celu dotrzymania harmonogramu Robót, Zamawiający ma przede wszystkim prawo zaangażować na koszt Wykonawcy dodatkowy personel i innych podwykonawców w celu wsparcia Wykonawcy ograniczając odpowiednio zakres przedmiotu Umowy zawartej z Wykonawcą. W takim przypadku i jedynie po pisemnym powiadomieniu Wykonawcy o konieczności wprowadzenia dodatkowej firmy wspomagającej wykonanie zakresu prac należących do przedmiotu umowy Wykonawcy, Zamawiający ma prawo koszty obciążające wykonawcę z tego tytułu bezpośrednio potrącić z należności bieżących."

Z uwagi na powstałe opóźnienia w realizacji harmonogramu prac wykonywanych na podstawie Umowy, Zamawiający skorzystał z ww. uprawnień - po uprzednim wezwaniu do intensyfikacji prac.

W konsekwencji tego, Zamawiający obciążył Wykonawcę kosztami owego podwykonawstwa zastępczego a także kosztami bezpośrednimi Zamawiającego związanymi ze zleceniem powyższych usług w wysokości 5% kwoty każdego obciążenia.

Główną przyczyną wystąpienia opóźnień i co za tym zastosowania przez Zamawiającego podwykonawstwa zastępczego był brak możliwości realizacji prac przez podwykonawców zatrudnianych przez Wykonawcę zidentyfikowanej ww. art. 12 ust. 5 ogólnych warunków Umowy. Realizacja inwestycji odbywała się bowiem w bardzo złym okresie w branży budowlanej - brakowało wykwalifikowanych firn i pracowników na polskim rynku - większość fachowców wyjechało do pracy za granicę, a firmy, które pracowały w Polsce były maksymalnie obłożone zleceniami. Wykonawca miał zatem bardzo ograniczone możliwości w wyszukiwaniu i zachęcaniu kolejnych firm podwykonawczych do pracy przy inwestycji objętej umową. Stwierdzić należy, że stawki stosowane przez firmy zatrudnione na potrzeby realizacji prac w ramach podwykonawstwa zastępczego (dalej: podwykonawcy zastępczy) w istotny sposób przewyższają stawki przewidziane w kosztorysie robót. Zmiana wysokości stawek wynika z faktu ogólnego wzrostu cen stosowanych w szeroko rozumianej branży budowlanej oraz z tego, że prace takie były zlecane przez Zamawiającego ad hoc, a nie w ramach długofalowej współpracy. Przeniesienie powyższych kosztów oraz kosztów bezpośrednich nastąpiło poprzez wystawienie faktury VAT na Wykonawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (dotyczący pytania 2) zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) do podatkowych kosztów uzyskania przychodu zaliczane są te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albo w celu zabezpieczenia lub zachowanie źródła przychodu, a które nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę (tj. nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.)

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Wszystkie powyższe koszty należy uznać za bezpośrednio powiązane z realizacją umowy, a co za tym idzie z przychodem, jaki Spółka uzyskuje (uzyskała) w ramach tego kontraktu.

Istotnym jest również to, że w żadnym z przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającego katalog wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, nie zostało zamieszczone generalne wyłączenie tego rodzaju kosztów. Zdaniem podatnika do wyżej opisanych kosztów wykonawstwa zastępczego nie ma w szczególności zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Przeniesienie tych kosztów na Podatnika nie można bowiem interpretować jako obciążenie go karą umowną albo odszkodowaniem za wady wykonanych usług, ani tym bardziej za zwłokę w usunięciu wad wykonanych usług.

Należy zatem zwrócić uwagę, iż skutki niewykonania zobowiązania zostały uregulowane w dziale II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przy niektórych rodzajach świadczeń w razie zwłoki dłużnika staje się dopuszczalne tzw. wykonania zastępcze, gdy przedmiotem świadczenia są rzeczy oznaczone co do gatunku.

Warunki zastosowania i zakres wykonania zastępczego unormowano w art. 479 i art. 480 ww. ustawy. Zgodnie z art. 479 tej ustawy jeżeli przedmiotem świadczenia jest określona ilość rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, wierzyciel może w razie zwłoki dłużnika nabyć na jego koszt taką samą ilość rzeczy tego samego gatunku, albo żądać od dłużnika zapłaty ich wartości, zachowując w obu wypadkach roszczenie o naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Artykuł 480 § 1 k.c. stanowi natomiast, że w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika.

W wypadkach nagłych wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, wykonać bez upoważnienia sądu czynność na koszt dłużnika lub usunąć na jego koszt to, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił (art. 480 § 3 k.c.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Decydującą więc przesłanką, pozwalającą zaliczyć dane wydatki określone do kosztów uzyskania przychodów, jest poniesienie ich w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kluczowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych przedmiotowych wydatków ma zatem precyzyjne ustalenie charakteru opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "obciążenia".

Przedmiotowe "obciążenie" stanowi zwrot kosztów kontrahentowi (Zamawiającemu), jakie musiał on ponieść w związku z koniecznością zatrudnienia dodatkowych podwykonawców w związku z realizacją przedmiotowej umowy, na skutek opóźnień w realizacji umowy przez Wnioskodawcę (w stosunku do harmonogramu przewidzianego umowie).

Ustawodawca uregulował stosunki prawne dotyczące umów o roboty budowlane w art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Jednakże art. 656 § 1 tej ustawy stanowi, iż do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Natomiast w myśl art. 635 K.c jeżeli przyjmujący zamówienie opóźnia się z rozpoczęciem lub wykończeniem dzieła tak dalece, że nie jest prawdopodobne, żeby zdołał je ukończyć w czasie umówionym, zamawiający może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić jeszcze przed upływem terminu do wykonania dzieła.

Stosownie do treści art. 636 § 1 k.c. jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu zamawiający może od umowy odstąpić albo powierzyć poprawienie lub dalsze wykonanie dzieła innej osobie na koszt i niebezpieczeństwo przyjmującego zamówienie.

Zatem przedmiotowe "obciążenie" wynika ze stosunków umownych pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem ukształtowanych w oparciu o odpowiednie normy prawa cywilnego.

Wydatki z tego tytułu związane są z opóźnieniami w realizacji zawartej umowy przez Wnioskodawcę, a nie z wadliwym wykonaniem robót budowlanych, a w konsekwencji nie mieszczą się w dyspozycji ww. normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy uznać, iż wydatki z tytułu "podwykonawstwa zastępczego" pozostają w bezpośrednim związku z przychodem z tytułu zawartej umowy. Nie ma bowiem znaczenia, czy wydatki z tytułu zatrudnienia podwykonawców ponosi bezpośrednio Wnioskodawca, czy też ponosi ciężar ekonomiczny zatrudnienia podwykonawców w przypadku zaangażowania ich przez kontrahenta (Zamawiającego).

Zatem wydatki z tytułu przedmiotowego "obciążenia" mogą co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednakże przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 z 1994 r. poz. 591 z późn. zm.). Przepis art. 20 i 21 tej ustawy określa zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z utartą linią orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny, prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest nie tylko wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, ale także prawidłowym udokumentowaniem.

Dlatego podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, winien wykazać, że np. dane roboty zostały wykonane, kontrahent rzeczywiście poniósł koszty związane z zatrudnieniem podwykonawców, a także dodatkowe koszty (poza wynagrodzeniem dla podwykonawców) "włączenia dodatkowej pomocy" w wysokości co najmniej 5% kwoty łącznej kwoty obciążeń. Podatnik powinien posiadać zatem odpowiednie dowody dokumentujące ww. zdarzenia.

Ocena tych dowodów może być jednak dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnicy muszą zatem wykazać, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki.

Warto jednak przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód (w postępowaniu podatkowym) należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W konsekwencji wystawioną przez kontrahenta fakturę VAT należy uznać za dokument niewystarczający dla zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe pod warunkiem właściwego udokumentowania przedmiotowych wydatków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.