IPPB5/423-24/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydentów z tytułu nabywanego oprogramowania komputerowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydentów z tytułu nabywanego oprogramowania komputerowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność polegającą mi.in. na dystrybucji specjalistycznego oprogramowania komputerowego na rzecz swoich klientów. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonuje zakupu licencji na oprogramowanie komputerowe od nierezydentów podatkowych m.in. z siedzibą w Irlandii, Kanadzie, Czechach, Austrii (dalej również Kontrahenci, Producenci).

W ramach przyjętego przez Spółkę modelu dystrybucji, Spółka każdorazowo nabywa oprogramowanie komputerowe:

* w wersji elektronicznej wraz z kluczem aktywacyjnym, umożliwiającym pobranie ww. programu i jego instalację lub

* w urządzeniu/sprzęcie informatycznym

dla konkretnego klienta (będącego użytkownikiem końcowym oprogramowania), którego dane - co do zasady - są wyszczególnione zarówno na zamówieniu składanym Producentowi jak i na fakturach wystawianych przez Kontrahentów na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie staje się użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania programu komputerowego. W ramach transakcji zawieranych z Kontrahentami nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego na rzecz Spółki. Wyłączną rolą Spółki jest działanie jako dystrybutor oprogramowania komputerowego - opracowanego przez Kontrahentów - na rzecz swoich klientów.

Od każdego odsprzedanego oprogramowania Spółka jest zobowiązana uiścić na rzecz Producentów wynagrodzenie w umówionej wysokości. W związku z dokonywanymi płatnościami Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji Kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z płatnościami na rzecz Kontrahentów z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie komputerowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży Wnioskodawca - jako płatnik - jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (dalej również - podatek u źródła).

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za licencje na oprogramowanie komputerowe (nabyte do dalszej odsprzedaży na rzecz swoich klientów) dokonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów nie stanowią należności licencyjnych. Przedmiotowe płatności powinny być zaklasyfikowane jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawartych przez Polskę z państwami rezydencji podatkowej Kontrahentów). Zatem, przychody należne Producentom z tytułu sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby poszczególnego Kontrahenta. W konsekwencji, Spółka dokonując płatności na rzecz Kontrahentów nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zasady opodatkowania wypłacanych przez polskich podatników nierezydentom podatkowym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego - jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych - w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl ww. przepisu przychody z praw autorskich lub paw pokrewnych uzyskane w Polsce przez podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie, przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek poboru podatku u źródła od dokonywanych wypłat. Powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, a zastosowanie preferencyjnej stawki wynikającej z ww. umów/lub zaniechanie poboru podatku u źródła uwarunkowane jest posiadaniem przez płatnika certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu, na rzecz którego dokonywane są płatności.

Należy jednak wskazać, iż nie każde nabycie licencji do programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. W ocenie Wnioskodawcy, warunkiem koniecznym do uznania płatności na rzecz nierezydentów podatkowych - z tytułu nabycia licencji do programu komputerowego - za należności licencyjne objęte dyspozycją z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest przejście na nabywcę majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania komputerowego.

Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej - ustawą o prawie autorskim), autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

Powyższy przepis kataloguje uprawnienia tworzące treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, przy czym ww. wyliczenie tzw. pól eksploatacji programu komputerowego ma charakter wyczerpujący. Jednocześnie, w myśl art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje automatycznie przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W związku z powyższym, aby można było uznać, że dana umowa dotycząca zbycia oprogramowania komputerowego ma charakter umowy licencyjnej na korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego - w ocenie Wnioskodawcy istotne jest ustalenie czy w ramach zawieranej transakcji spełniona została przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, tj. czy na nabywcę przechodzą autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na określonych w ww. przepisie polach eksploatacji. Rozstrzygnięcie ww. kwestii ma bowiem kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy płatności dokonywane z tytułu zawarcia ww. umowy będą kwalifikowane jako płatności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Jak słusznie bowiem wskazał NSA w wyroku z 24 listopada 2004 r., sygn. FSA 2/03 "w praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży (...)".

Zdaniem Wnioskodawcy, podobne wnioski płynął z analizy wytycznych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej - Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, Komentarz), wypracowanego w drodze porozumienia przedstawicieli państw członkowskich OECD, w tym także Polski, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nim postanowień. Mimo, że Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wytyczne w nim zawarte stanowią wskazówki interpretacyjne poszczególnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wskazano, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika jednak, iż rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania komputerowego zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programów. W myśl pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa np. do kopiowania/powielania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version July 2010, str. 229).

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania płatności dokonywane przez polskie podmioty za przekazanie praw do programów komputerowych mogą być klasyfikowane bądź jako należności licencyjne podlegające - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem u źródła bądź jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie siedziby nierezydenta uzyskującego przychody z tytułu zbycia ww. praw.

Również w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego dominuje pogląd, iż w świetle ww. umów "należnościami licencyjnymi są generalnie tylko te kwoty, które są wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego lub naukowego, niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych (vide. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2002, s. 255 i n., oraz M. Zasiewska, A. Oktawiec i J. Chorązka, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, Warszawa 2011,s. 256). Zatem, jeżeli nie dochodzi do transferu praw do użytkowania określonego dzieła (w tym programu komputerowego), dokonana na rzecz nierezydenta płatność podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego siedziby, a wypłacający nie ma obowiązku potrącenia podatku u źródła z tytułu dokonywanych wypłat.

Na tle powyższych rozważań Wnioskodawca wskazuje, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka kupuje licencje na oprogramowanie komputerowe:

* w wersji niematerialnej (wraz z kluczem licencyjnym przesyłanym w formie elektronicznej) lub

* wraz z urządzeniem/sprzętem informatycznym

* z prawem i w celu dalszej odsprzedaży na rzecz klientów Spółki.

Jednakże Spółka nie użytkuje nabytego oprogramowania, nie nabywa również praw do kopiowania lub powielania zakupionego oprogramowania. Nabyte licencje na programy komputerowe Spółka odsprzedaje dalej poprzez udostępnienie klientom klucza aktywacyjnego umożliwiającego zainstalowanie i uruchomienie programu. W składanych Kontrahentom zamówieniach Spółka - co do zasady - wskazuje dane swoich klientów, będących ostatecznymi użytkownikami oprogramowania. Tym samym już w chwili złożenia zamówienia wiadome jest, że nabywana licencja będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Licencja udzielona przez Kontrahentów na rzecz Spółki nie przenosi praw autorskich do oprogramowania na Spółkę. Nie dochodzi również do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. W ramach zawieranych transakcji, Wnioskodawca nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Spółka pełni funkcję pośrednika w dystrybucji licencji na rzecz swoich klientów, będących końcowymi użytkownikami oprogramowania komputerowego. Tym samym płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Producentów, będących nierezydentami, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ustawy o CIT. Przedmiotowe należności należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwami rezydencji podatkowej poszczególnych Kontrahentów, podlegające opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby Kontrahenta, pod warunkiem udokumentowania jego miejsca rezydencji podatkowej odpowiednim certyfikatem rezydencji.

Zdaniem Spółki, tożsamą kwalifikację prawnopodatkową mają płatności dokonywane na rzecz niektórych Kontrahentów z tytułu nabycia oprogramowania, które znajduje się w sprzęcie informatycznym (będące integralną częścią ww. urządzenia) i które jest również przedmiotem dalszej odsprzedaży wraz z tym sprzętem. Jak już Wnioskodawca wskazał warunkiem koniecznym do uznania dokonywanych przez Spółkę płatności na rzecz Producentów za należności licencyjne jest przejście majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania komputerowego. Jednakże, w ramach analizowanych transakcji wszelkie prawa będącego przedmiotem licencji oprogramowania, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie, w tym prawo do kopiowania oprogramowania pozostają wyłączną własnością Producentów. Spółka występuje więc w roli pośrednika w dystrybucji sprzętu informatycznego, który aby należycie funkcjonował musi posiadać odpowiednie oprogramowanie.

Zatem, powyższe płatności również nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych przez Polskę z państwami rezydencji podatkowej Kontrahentów oraz w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki dokonywane wypłaty stanowią zyski przedsiębiorstw, opodatkowane w państwach siedziby poszczególnych Kontrahentów. Wnioskodawca wskazuje, iż zaprezentowana powyżej ocena prawna przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego jest zbieżna z poglądami organów podatkowych wyrażonych w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 lipca 2013 r., nr IBPBI/2/423-433/13/BG wskazał, iż "mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż Spółka wyłącznie pośredniczy w sprzedaży oprogramowania; wyłączną rolą Spółki jest działanie jako dystrybutor i podmiot wdrażający oprogramowanie. W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu francuskiego nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 12 umowy polsko-francuskiej. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności na rzecz francuskiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego."

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 stycznia 2011 r., nr IPPB5/423-741/10-2/PS stwierdzając, iż "z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania (Producent Oprogramowania) a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej.

Podobne wnioski płyną z interpretacji ww. organu z 8 sierpnia 2012 r., nr IPPB5/423-354/12-3/PS, który za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż skoro " (...) w analizowanym stanie faktycznym licencje występują jako towar rynkowy, będący przedmiotem transakcji handlowych kupna i sprzedaży. Spółka występuje więc w roli pośrednika, zajmującego się w ramach swej działalności gospodarczej obrotem handlowym w zakresie licencji na oprogramowanie komputerowe. Tym samym Spółka nie ma obowiązku potrącać podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów za nabywane licencje, które są przedmiotem dalszej odsprzedaży".

Podsumowując, płatności - jakie Wnioskodawca dokonuje na rzecz Kontrahentów - z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie komputerowe zakupione zarówno:

* w wersji elektronicznej z kluczem licencyjnym jak i

* na nośniku/w urządzeniu informatycznym

* które jest przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz klientów Spółki, nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 art. 26 ustawy o CIT. Dokonując przedmiotowych płatności, Spółka nie jest obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.