IPPB5/423-238/14-3/AJ - Określenie skutków podatkowych (dla luksemburskiej spółki SCSp) przekształcenia polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych (dla luksemburskiej spółki SCSp) przekształcenia polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych (dla luksemburskiej spółki SCSp) przekształcenia polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W. BV z siedzibą w Holandii jest spółką prawa holenderskiego opodatkowaną od całości swoich przychodów w Holandii, tj. rezydentem podatkowym Holandii (dalej: "Wnioskodawca"). W wyniku restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w spółce osobowej prawa luksemburskiego - Société en Commandite Spéciale (dalej: "SCSP") w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego (aportu) aktywów Wnioskodawcy w postaci udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, których aktywa składają się głównie z nieruchomości (dalej: "Spółki").

SCSP nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego. Zgodnie z prawem luksemburskim, SCSP jest jednak podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników, zatem może posiadać własny majątek, ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. SCSP jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika jest ograniczona. SCSP nie posiada minimalnego kapitału zakładowego. Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego wspólnicy wnoszą do SCSP wkłady. Wnioskodawca jak i inni wspólnicy SCSP będą partycypować w zyskach zgodnie z aktem założycielskim (umową spółki). Na gruncie luksemburskiego oraz polskiego prawa podatkowego SCSP jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo. W praktyce oznacza to, że podatnikami podatku dochodowego są każdorazowo wspólnicy SCSP proporcjonalnie do określonego w statucie SCSP udziału tych wspólników w zyskach SCSP, Spółka SCSP nie jest więc podatnikiem jakiegokolwiek podatku dochodowego w Luksemburgu.

Rozważane jest przekształcenie Spółek w spółki komandytowe albo spółki jawne, tj. spółki osobowe ("Spółki Osobowe"), które zgodnie z art. 553 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych wstąpią we wszystkie prawa i obowiązki Spółki (zasada kontynuacji). Na dzień przekształcenia Spółki mogą posiadać niepodzielone zyski (tekst jedn.: zyski, które mogłyby zostać w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób podzielone, w tym pomiędzy udziałowców lub poprzez przekazanie na kapitały zapasowe czy rezerwowe), w tym także wypracowane w roku zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Niniejszy wniosek składany jest przez Wnioskodawcę jako osobę planującą założenie spółki SCSP, w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, i dotyczy działalności spółki SCSP i związanych z nią konsekwencji podatkowych. Odnośnie danych identyfikacyjnych SCSP, Wnioskodawca wskazuje, że obecnie planowana firma SCSP to W. SCSP (przy czym nazwa to może ostatecznie ulec zmianie). Najprawdopodobniej siedzibą SCSP będzie miasto Luksemburg. Obecnie nie jest jeszcze znany ostateczny adres siedziby. Powyższe dane identyfikacyjne SCSP nie mają charakteru ostatecznego i mogą ulec zmianie w toku dalszych prac przygotowawczych dotyczących utworzenia SCSP.

Odnośnie prac przygotowawczych związanych z planowanym utworzeniem SCSP, Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas nie sporządzono jeszcze projektu aktu założycielskiego (umowy spółki). Finalizację prac przygotowawczych, zawarcie umowy SCSP i rejestrację SCSP w stosownym rejestrze handlowym w Luksemburgu Wnioskodawca planuje dokonać w 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie rodziło obowiązek zapłaty w Polsce podatku podatku dochodowego od osób prawnych przez SCSP, będącego w momencie przekształcenia w Spółkę Osobową wspólnikiem (przekształcanej) Spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, nie będzie rodziło po stronie SCSP, będącego wspólnikiem (przekształcanej) Spółki, obowiązku zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych. SCSP nie będzie bowiem podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu "osiągnięty", oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przykładowo, pogląd taki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 421/11, w którym skład orzekający wskazał, że: "przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi."

Również w wyroku z 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3387/02 NSA wskazał, że (...) art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika."

Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3125/10: "Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym".

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III k.s.h. Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas spółce przekształcanej (tutaj: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika w szczególności, że majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia stanie się majątkiem Spółki Osobowej. Przekształcenie nie będzie jednak miało wpływu na stan majątkowy SCSP jako wspólnika Spółki podlegającej przekształceniu. Jedynym skutkiem przekształcenia dla SCSP jako wspólnika Spółki będzie zmiana statusu z udziałowca Spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością) na wspólnika Spółki Osobowej, która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek trwałego przysporzenia,

W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, SCSP, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia Spółki, stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu (innej spółki), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności. Dokonanie przekształcenia nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego niejako "od nowa" prowadzenie tejże działalności.

Przepisy u.p.d.o.p. ani w art. 12, określającym katalog źródeł przychodów, ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują, aby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiło samoistne źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki podlegającej przekształceniu lub jej wspólnika (tutaj: SCSP). Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy powstawania przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych lub spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną, w przypadku istnienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce. Nie będzie on miał jednak zastosowania w przypadku braku niepodzielonych zysków w Spółce na moment przekształcenia.

W przypadku natomiast, gdy Spółka na moment przekształcenia będzie posiadała niepodzielone zyski (w tym także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia), po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika SCSP będącej wspólnikiem Spółki Osobowej, powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., podlegający co do zasady opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże, ewentualny podatek od powyższego przychodu zostałby pobrany i wpłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego przez Spółkę, ponieważ to na Spółce (podmiocie przekształcanym), jako płatniku, spoczywałby, co do zasady, obowiązek pobrania ewentualnego podatku od ww. dochodu oraz jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., tj. w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową. Zatem obowiązek podatkowy w tym zakresie nie będzie spoczywał na SCSP.

W konsekwencji, wobec braku przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego na istnienie obowiązku zapłaty podatku po stronie wspólnika przekształcanej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstającego w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie zmieni jej stanu majątkowego, a ewentualny przychód z niepodzielonych zysków zostałby pobrany oraz wpłacony przez Spółkę (podmiot przekształcany), działającą w charakterze płatnika, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, nie będzie rodziło po stronie SCSP obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy pragnie zaznaczyć, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej także: "Op.") zakres rozstrzygnięcia w sprawie jest ograniczony treścią pytania wskazanego we wniosku ORD-IN (pole oznaczone nr 69). Stąd Organ podatkowy dokonując niniejszego rozstrzygnięcia pominął analizę poprawności stwierdzeń Wnioskodawcy dotyczących obowiązków płatnika czy też kwestii wpływu przekształcenia opisanego we wniosku ORD-IN na stan majątkowy podmiotu przekształcanego.

Nadto Organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę (taki opis stanowi podstawę rozstrzygnięcia).

Podkreślić przy tym należy, że Wnioskodawca wprost wskazał, że przedmiotem jego zainteresowania są skutki podatkowe dla luksemburskiej spółki SCSP i występuje z wnioskiem na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Op.

Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje należy podkreślić, że w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że "na gruncie luksemburskiego oraz polskiego prawa podatkowego SCSP jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo".

To stwierdzenie Wnioskodawcy oznacza, że SCSP nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, tj. nie mieści się w katalogu podatników określonym w art. 1 i 1a u.p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p.") w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

* osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

* spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

* podatkowe grupy kapitałowe.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że podmiot niebędący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce może być zobowiązany do zapłaty tego podatku z jakiegokolwiek tytułu, w tym w związku z przekształceniem spółki, w której jest wspólnikiem.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie wyznaczonym zadanym pytaniem), zgodnie z którym "przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, nie będzie rodziło po stronie SCSP, będącego wspólnikiem (przekształcanej) Spółki, obowiązku zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych" ("SCSP nie będzie bowiem podatnikiem podatku dochodowego") - należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, że skoro SCSP nie będzie bowiem podatnikiem podatku dochodowego, analizę kwestii powstania obowiązku podatkowego w stosunku do SCSP należy uznać za zbędną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 01 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.