IPPB5/423-237/12-4/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) oraz w piśmie z dnia 21 maja 2012 r. (data nadania 21 maja 2012 r., data wpływu 24 maja 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-237/12-2/RS z dnia 10 maja 2012 r. (data nadania 11 maja 2012 r., data doręczenia 15 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania osoby prawnej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym z tytułu objęcia udziałów w polskich spółkach kapitałowych w zamian za akcje polskich spółek komandytowo - akcyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania osoby prawnej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym z tytułu objęcia udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych w zamian za akcje polskich spółek komandytowo - akcyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną, będąca rezydentem Republiki Cypru ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Wnioskodawca w przyszłości planuje wnieść akcje SKA w ramach wkładu pieniężnego (tzw. aportu) do spółek kapitałowych (dalej "Spółki").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów Spółek w zamian za akcje SKA (jako przedmiot wkładu niepieniężnego) będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku, przewidziany w przepisie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, w związku z czym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z objęcia udziałów/akcji Spółek w zamian za akcje SKA (jako przedmiot wkładu niepieniężnego) będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku wskazany w przepisie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, w wyniku czego nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Podniesiono, iż zgodnie z przepisem art. 13 Umowy z Cyprem zyski ze sprzedaży majątku stanowią:

Według Wnioskodawcy stosownie do wyżej powołanej regulacji w celu jej zastosowania muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

Podniesiono, iż przywołany artykuł nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z majątku. Zgodnie z art. 13 pkt 4 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny.

Według Wnioskodawcy podstawową kwestią jest zdefiniowanie znaczenia "majątku", ze względu na brak jego legalnej definicji w Umowie z Cyprem. Zdaniem Spółki zgodnie z potocznym rozumieniem majątek oznacza ogół praw dających się ocenić pieniężnie (aktywów), przysługujących osobie fizycznej lub prawnej. Przepis art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem ogranicza pojęcie majątku, który podlega regulacji tego postanowienia. Mianowicie wyklucza z niego:

Zdaniem Wnioskodawcy chcąc dokonać kwalifikacji akcji spółek komandytowo-akcyjnych do wskazanych wyżej kategorii majątku z pewnością należy stwierdzić, iż nie mogą one zostać uznane za "majątek nieruchomy" w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 Umowy z Cyprem.

Podniesiono, iż akcje spółek komandytowo-akcyjnych zgodnie z przepisem art. 337 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. są zbywalne i mogą stanowić samodzielny przedmiot obrotu. Zasada zbywalności akcji rozciąga się na uprawnienia udziałowe juz inkorporowane w dokumencie akcyjnym oraz na ogół uprawnień przysługujących akcjonariuszowi. Do przeniesienia praw związanych z dokumentem akcji na okaziciela wystarczy jego wydanie. Następuje dzięki temu przeniesienie wszystkich praw (korporacyjnych i czysto majątkowych) związanych z akcją na okaziciela.

Według Wnioskodawcy z opisanych regulacji dotyczących specyfiki obrotu akcjami jasno wynika, iż dochód z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy oddzielić od dochodu ze zbycia innego majątku spółki np. sprzedaży jej nieruchomości.

Wnioskodawca podnosi, że zbycie akcji jest traktowane na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jako zbycie papierów wartościowych i tym samym przychód z takiego zbycia jest traktowany jako przychód ze zbycia składnika majątku osoby prawnej i jako taki podlega ogólnym zasadom opodatkowania, czyli tak jak dochód globalny.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z polskim prawem podatkowym przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółkach w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej (będące przedmiotem wkładu niepieniężnego) polski podatnik powinien ustalić w oparciu o regulacje przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 Ustawy CIT. W przypadku gdy aport zostanie dokonany na rzecz spółki kapitałowej po stronie polskiego podatnika powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej stosownie do regulacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Podniesiono, że pogląd, iż przychód z tytułu wniesienia aportem akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółek kapitałowych należy zakwalifikować do globalnego przychodu podatnika (a nie przychodów dywidendowych) na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT potwierdza Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-367/11-2/DP) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-246/10-2/PD) a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-381/09-2/HS).

Wskazano, iż w przypadku gdy regulacje prawa wewnętrznego państwa zrównują przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji Spółek w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej z dochodem z dywidendy w art. 13 pkt 31 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD dopuszcza się, aby w takiej sytuacji traktować zyski z takiego objęcia jako dochód dywidendowy i opodatkować je na zasadach przewidzianych w przepisie art. 10 Konwencji Modelowej. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, w polskich przepisach dotyczących podatków dochodowych przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji Spółek w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej został wyłączony z dochodów dywidendowych i stanowi dochód z globalnej działalności.

Podniesiono, iż majątek spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi współwłasności łącznej jej wspólników, spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa jest bowiem samodzielnym podmiotem prawa posiadającym odrębny majątek Jest to konsekwencją przepisu art. 8 k.s.h., który przesądza jednoznacznie, że spółka osobowa (a więc również spółka komandytowo-akcyjna) jest podmiotem prawa - niepełną osobą prawną - i może we własnym imieniu nabywać prawa. Majątek spółki jest wyodrębniony od majątków osobistych wspólników, o czym świadczy m.in. zakaz dokonywania przez wspólnika potrącenia wierzytelności spółki swojemu wierzycielowi osobistemu, czy tez zakaz dokonywania przez dłużnika spółki potrącenia wierzytelności, jaka mu służy wobec wspólnika (art. 36 § 1 i 2 k.s.h.). Majątek spółki jest majątkiem celowym - tworzonym w celu prowadzenia przez spółkę przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) pod własną firmą (art. 22 § 1 i art. 8 § 2 k.s.h.), por. Komentarz do kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2010 LexisNexis (wydanie I) s. 638, Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz, Naworski Jerzy Paweł, Strzelczyk Krzysztof

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu wniesienia akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do Spółek nie stanowi przychodu przedsiębiorcy z działalności gospodarczej prowadzonej w formie SKA. Akcja stanowiąca własność Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie znajduje się w majątku SKA, ale w majątku akcjonariusza. Tym samym akcje nie będą stanowiły majątku ruchomego zakładu.

Podniesiono, iż zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB5/423-73/08-2/AJ). Interpretacja ta została wydana na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Luksemburgiem, jednak w przedmiotowym zakresie regulacje te pokrywają się z przewidzianymi w Umowie z Cyprem. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził: "W efekcie, dochód pochodzący ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej lub udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej należy zakwalifikować jako "zyski z przeniesienia własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 art. 13 Konwencji". Opodatkowanie tego rodzaju zysków, w myśl art. 13 ust. 4 Konwencji podlega jurysdykcji podatkowej Luksemburga (państwa rezydencji Funduszu)."

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu wniesienia akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do Spółek nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, zgodnie z regulacją przepisu art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, czyli będzie on podlegał opodatkowaniu na Cyprze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z uwagi na okoliczność, że opisane zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski to przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów.

Należy podkreślić, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą rezydencję podatkową na terytorium Republiki Cypru, zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Podkreślenia wymaga, iż rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym, należy przeprowadzić analizę:

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych w postaci udziałów w spółkach komandytowo-akcyjnych należy rozpatrywać jako dwa odrębne świadczenia: po pierwsze, dochodzi do szczególnej formy zbycia akcji spółek komandytowo-akcyjnych; po drugie, pomiot zbywający w zamian nabywa udziały/akcje w spółkach kapitałowych.

Mając na uwadze, iż intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za akcje spółek komandytowo-akcyjnych, tut. Organ nie ustosunkował się do rozważań Wnioskodawcy związanych ze zbyciem akcji spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Jednakże aportem może być każdy wkład do spółki kapitałowej, o ile jest zbywalny i może wejść jako aktywa do bilansu spółki (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek), przy czym musi być wymieniony w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej i przyznanych za ten wkład udziałów (akcji).

Interpretacja przywołanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje uznać, iż objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdyby udziały (akcje) te były obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy przy tym zauważyć, iż możliwość zastosowania uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującego, iż wniesienie w formie aportu wkładu niepieniężnego nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu jest de facto uzależniona od dwóch okoliczności, tj:

Ponadto stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych objęcie udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego organizowana część spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie umowy polsko - cypryjskiej.

Artykuł 13 umowy polsko - cypryjskiej reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do ust. 1 tego artykułu, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 2 ww. artykułu zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Natomiast ust. 4 rozpatrywanego artykułu stanowi, iż zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD podnosi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Należy podkreślić, iż z treści art. 13 umowy polsko - cypryjskiej wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za akcje spółek komandytowo-akcyjnych, Wnioskodawca uzyska dochód związany z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby. Zatem zaistniały przewidziane w art. 13 umowy polsko - cypryjskiej kryteria, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 umowy polsko - cypryjskiej.

W rezultacie dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za akcje spółek komandytowo-akcyjnych będzie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym Wnioskodawca ma siedzibę tj. na Cyprze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo informuje się, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.