IPPB5/423-234/14-4/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wymianę części składowych, remont, przebudowę lub modernizację środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wymianę części składowych, remont, przebudowę lub modernizację środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - C. Spółka z o.o. (dalej: Spółka; Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy zajmującej się sprzedażą odzieży. Siedziba Spółki znajduje się w Warszawie, natomiast działalność prowadzona jest poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju.

W związku ze specyfiką prowadzonej działalności - sprzedażą odzieży w sklepach sieciowych - na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dostosowania wystroju i wyposażenia wynajmowanych powierzchni do tzw. grupowego brandingu - wspierania procesu kreowania marki poprzez ściśle określone wytyczne co do wyposażenia/aranżacji wnętrz sklepów. W tym celu Spółka najmuje lokale użytkowe (zasadniczo w dużych centrach handlowych, ale również przy głównych ulicach handlowych), w których dokonuje określonych prac adaptacyjnych mających na celu dostosowanie poszczególnych lokali zgodnie z wytycznymi określonymi przez grupę. Nakłady kwalifikowane są jako odrębne środki trwałe bądź inwestycje w obcym środku trwałym.

W trakcie prowadzenia działalności handlowej w wynajmowanych lokalach Wnioskodawca ponosi nakłady na bieżące prace budowlane mające na celu utrzymanie w lokalach warunków niezbędnych do tej działalności. Prace budowlane polegają głównie na wymianie części składowych, remoncie, przebudowie lub modernizacji środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym.

W szczególności, można wyróżnić następujące rodzaje prowadzonych prac budowlanych:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest opisane w stanie faktycznym postępowanie Spółki, zgodnie z którym:

a. Koszty związane z pracami budowlanymi, których głównym celem jest odmalowanie/ odświeżenie sklepu/zmiana kolorystyki, a zatem o charakterze odtworzeniowym wartość użytkową środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, należy zakwalifikować jako remont oraz ująć w bieżących kosztach podatkowych w dacie ich poniesienia.

b. Koszy związane z pracami budowlanymi, których celem jest zmiana aranżacji sklepu, polegające głównie na przebudowie i modernizacji środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym należy uznać za ulepszenie środka trwałego i w konsekwencji powinny one podwyższać wartość początkową danego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym.

c. Koszty związane z wymianą części składowych środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym mającą na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej danego składnika majątku należy zakwalifikować jako remont oraz ująć w bieżących kosztach podatkowych w dacie ich poniesienia.

d. Koszty związane z wymianą części składowych środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym, w wyniku których dochodzi do unowocześnienia danego składnika majątku lub przystosowania go do spełniania innych, nowych funkcji, należy uznać za ulepszenie środka trwałego i w konsekwencji powinny one podwyższać wartość początkową danego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym.

e. Koszty związane z wymianą części składowych składników majątku nie stanowiących środków trwałych Spółki, mające na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej danego składnika majątku należy zakwalifikować jako remont oraz ująć w bieżących kosztach podatkowych w dacie ich poniesienia.

2. Czy w przypadku wystąpienia w przyszłości prac budowlanych w wynajmowanych lokalach polegających na wymianie części składowych, remoncie, przebudowie lub modernizacji środków trwałych/inwestycji w środku trwałym zastosowanie przyjętego przez Spółkę sposobu rozliczenia powyższych prac dla celów podatkowych będzie prawidłowe.

Ad 1.

Zdaniem Spółki:

a. W przypadku, gdy głównym celem prac budowlanych jest odmalowanie/odświeżenie sklepu/ zmiana kolorystyki a zatem odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, nawet jeśli w ramach tych prac znajdą się również inne drobne prace polegające na przeniesieniu bądź wymontowaniu niektórych elementów (np. paneli, żyrandoli, perimetrów - rur przyściennych, reklam świetlnych) - prawidłowym jest uznanie tych prac budowlanych za remont i ujęcie poniesionych wydatków w bieżących kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia;

b. W sytuacji, gdy celem prac budowlanych jest zmiana aranżacji sklepu, polegająca głównie na przebudowie i modernizacji środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, w wyniku której dochodzi m.in. do poprawy sposobu prezentacji towarów i jednocześnie wartość prac przekracza 3.500 złotych - prawidłowym jest zwiększenie wartości początkowej środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym o wartość poniesionych kosztów;

c. W przypadku, gdy wymiana części składowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym nosi cechy remontu, tzn. ma na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym - prawidłowym jest ujęcie poniesionych wydatków w bieżących kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia oraz nie modyfikowanie wartości początkowej tego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym; d) W sytuacji, gdy wymiana części składowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym nosi cechy modernizacji, tzn. w jej wyniku dochodzi do ulepszenia, unowocześnienia lub przystosowania środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym do spełniania innych, nowych funkcji, przez co zyskują istotną zmianę cech użytkowych i jednocześnie wartość prac przekracza 3.500 złotych - prawidłowym jest zwiększenie wartości początkowej środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym o wartość poniesionych kosztów;

d. W przypadku, gdy wymiana części składowej składników majątku nie stanowiących środków trwałych Spółki nosi cechy remontu, tzn. ma na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej tych składników - prawidłowym jest ujęcie poniesionych wydatków w bieżących kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia.

Poniżej Spółka wskazuje uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Konsekwentnie, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy o p.d.o.p., odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwały

ch (odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie, w świetle art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zdaniem Spółki, w celu ustalenia w jaki sposób wydatki na dokonywane prace budowlane powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych, należy w pierwszej kolejności określić czy mają one charakter remontu (wtedy wydatki z nimi związane będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia jako koszty pośrednie) czy też będzie to ulepszenie wpływające na wzrost wartości początkowej środka trwałego i stanowiące koszt rozliczany w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jednocześnie ustawa o p.d.o.p. nie precyzuje użytych w powyższej regulacji pojęć: przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Zgodnie z wyjaśnieniem Ministra Finansów z dnia 13 marca 1995 r., sygn. PO 3-722-160/94, a także m.in. interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1205/13/MS, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje:

* przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

* rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, - rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* modernizacja, tj. unowocześnienie środków trwałych.

W świetle przepisów ustawy o p.d.o.p., a także ich wykładni prezentowanej przez organy skarbowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-249/10-2/MC: środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

* wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego

* wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,

* suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

Wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania mierzy się w szczególności:

* okresem używania,

* zdolnością wytwórczą,

* jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,

* kosztami eksploatacji środków trwałych.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej." Zatem nakładami na ulepszenie środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Odnosząc się do pojęcia remontu należy zwrócić uwagę, iż przepisy podatkowe nie zawierają jego definicji. W konsekwencji, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego remontu należy oprzeć się na definicji sformułowanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414 z późn. zm., dalej: Prawo budowlane), jak również na wykładni tego pojęcia opracowanej na podstawie dotychczasowej praktyki oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Remontem - zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego - jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zgodnie z powyższą definicją, jak również ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając jego charakteru i funkcji, a przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji. Będą to zatem wszelkie działania mające na celu odtworzenie wyjściowego stanu środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji (konserwacja, naprawy). Podejście to znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. I SA/Łd 954/09: "Bezspornie wydatków na przywrócenie stanu pierwotnego nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu. Są to niewątpliwie nakłady zapewniające funkcjonowanie obiektów".

Dodatkowo, należy podkreślić, że zgodnie z wypracowanym w doktrynie oraz orzecznictwie stanowiskiem nie można uznać, iż w przypadku gdy prace budowlane wiążą się z zastosowaniem materiałów nowocześniejszych niż te użyte pierwotnie, zawsze będziemy mieli do czynienia z ulepszeniem. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont czy też mają charakter wydatków ulepszeniowych - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych (komentarz do ustawy o p.d.o.p. red. A. Obońska/J. Godyń, 2013, źródło: Legalis). Zgodnie z wyrokiem NSA oz. we Wrocławiu, z dnia 1 marca 2000 r., sygn. I SA/Wr 2915/98: "posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia "remontu" w odniesieniu do charakteru robót wykonanych przez stronę skarżącą należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych, nowych środków stosowanych do przeprowadzenia tych prac, a także związanych z tym kosztów". Takie podejście jest zgodne z przyjętą praktyką organów, co potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1205/13/MS.

W konsekwencji, Spółka przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszeń lub remontów, każdorazowo oraz w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo analizuje zakres rzeczowy wykonywanych robót.

W sytuacji, gdy głównym celem prac budowlanych dokonywanych w danym sklepie jest odmalowanie/odświeżenie sklepu/zmiana kolorystyki, a zatem prace te mają na celu odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, nawet jeśli w ramach tych prac znajdą się również inne drobne prace polegające na przeniesieniu bądź wymontowaniu niektórych elementów (np. paneli, żyrandoli, perimetrów - rur przyściennych, reklam świetlnych), nie zmieniające jednak głównego celu charakteru powyższych prac, wówczas należy przyjąć, iż mamy do czynienia z wydatkami na remont, które stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, o ile celem prac budowlanych jest zmiana aranżacji sklepu, polegające głównie na przebudowie i modernizacji środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, wówczas następuje ulepszenie składnika majątku, a w konsekwencji, jego wartość początkową należy zwiększyć o wartość dokonanych prac. W szczególności, jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, w zakresie prac dokonywanych w celu zmiany aranżacji sklepu następuje przykładowo: przebudowa, demontaż, montaż/przeniesienie ścianek działowych (aby uzyskać więcej powierzchni sprzedażowej), doświetlenie miejsc prezentacji towarów (np. zamontowanie nowych opraw świetlnych), poprawa sposobu prezentacji towarów (np. przenoszenie/montaż perimetrów, montaż haczyków, regałów), przebudowa/zabudowa wejścia, przebudowy sufitów itp. Należy uznać, iż powyższe prace skutkują wzrostem wartości użytkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem wpływają one na zwiększenie atrakcyjności sklepu a zatem również na potencjalne zwiększenie sprzedaży towarów.

Konieczność analizy zakresu rzeczowego wykonanych prac budowlanych dotyczy również robót polegających na wymianie części składowej środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym. W szczególności, sposób rozliczenia poniesionych wydatków będzie zależny od tego, czy w wyniku wymiany określonych części składowych środków trwałych dochodzi jedynie do zastąpienia starych bądź zużytych elementów nowymi, czy też efektem dokonanej wymiany jest ulepszenie urządzenia rozumiane jako zwiększenie jego funkcjonalności i efektywności. Jednocześnie należy podkreślić, iż wymiana części składowej na nową przywraca stan pierwotny także w sytuacji, gdy z uwagi na postęp techniczny wymiana wiąże się z zastosowaniem nowszej technologii.

Zdaniem Spółki, odnosząc się do analizowanego stanu faktycznego należy przyjąć, iż w przypadku gdy wymiana części składowej (np. sprężarki w instalacji klimatyzacyjnej, drzwi czy uszkodzonych wentylatorów w instalacji przeciwkradzieżowej) ma na celu przywrócenie urządzeniu funkcjonalności składnika sprzed dokonania wymiany i nawet pomimo zmian np. w konstrukcji będą one pełniły te same funkcje, taka wymiana ma charakter remontu, a w konsekwencji wydatki z nią związane będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe:

* interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-632/13-2/EŻ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż wymiana odcinka sieci wodociągowej, związana z zabezpieczeniem na szkody górnicze, jak również z planowanymi remontami sieci polegającymi na wymianie niektórych odcinków sieci ze względu na ich zły stan techniczny, nie nosi znamion modernizacji, nie powstaje też nowy środek trwały, dlatego prace te powinny być zakwalifikowane jako remont. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku wymiana sieci nastąpiła w toku eksploatacji (zużycia) i na skutek występujących szkód górniczych, a istotą tej wymiany było doprowadzenie do używalności. Jednakże, z uwagi na postęp techniczny, w ramach tej wymiany zostały zastosowane nowocześniejsze materiały, obecnie dostępne na rynku. Organ uznał, iż wydatki na prace remontowe stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodu zakwalifikowane jako koszty pośrednie, ujmowane jednorazowo w bieżących okresach podatkowych.

* interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2012 r., sygn. ILPB4/423-518/11-2/DS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ stwierdził: "skoro wymiana kotła gazowego miała charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość i nie zmieniła jego charakteru, to poniesione przez Wnioskodawcę wydatki miały charakter remontowy".

* interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-87/10-2/JC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ uznał, iż: "wymianę pieca grzewczego Spółka może traktować jako remont środka trwałego jakim jest kotłownia i w związku z tym zaliczyć koszt wymiany pieca oraz wartość nowego pieca do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków".

W opinii Spółki, analogicznie należy jako remont traktować wymianę części składowej w składniku majątku, który nie stanowi jej środka trwałego (np. uszkodzonych części schodów ruchomych stanowiących środek trwały właściciela budynku).

Natomiast, w sytuacji, gdy wymiana części składowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym nosi cechy modernizacji, tzn. w jej wyniku dochodzi do unowocześnienia lub przystosowania środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym do spełniania innych, nowych funkcji, przez co zyskują istotną zmianę cech użytkowych i jednocześnie wartość prac przekraczają 3.500 złotych - wówczas prace budowlane należy uznać za ulepszenie środka trwałego i odpowiednio zwiększyć wartość początkową danego składnika.

Dodatkowo, w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego należy również przeanalizować treść art. 16g ust. 16 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Konsekwentnie, należy przeanalizować czy w przypadku wymiany części składowej dochodzi do: - trwałego odłączenia części składowej i w rezultacie Spółka powinna obniżyć wartość początkową środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym o wartość odłączonej części składowej, - tymczasowego (nietrwałego) odłączenia części składowej i w rezultacie Spółka nie powinna obniżać wartości początkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym o wartość odłączonej części składowej.

Pojęcia części składowej i części peryferyjnej nie zostały zdefiniowane w ustawie o p.d.o.p. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią peryferyjną natomiast jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Ustawodawca, określając charakter odłączenia części składowej lub peryferyjnej od danego środka trwałego, posługuje się terminem "trwałe" (odłączenie), nie podaje jednak definicji tego pojęcia. O trwałości odłączenia przesądzać będą zatem każdorazowo okoliczności, w jakich zostało ono dokonane, szczególnie cel i zamiar podatnika dokonującego odłączenia. W praktyce uznaje się, iż za trwałe nie może zostać uznane odłączenie mające na celu renowację lub remont części składowej lub peryferyjnej, nawet jeżeli okres odłączenia jest stosunkowo długi. Trwałym (odłączeniem) natomiast będzie odłączenie części peryferyjnej lub składowej dokonane w celu sprzedaży lub likwidacji tej części. W przypadku gdy odłączenie będzie miało charakter tymczasowy, związany z koniecznością wymiany części składowej lub peryferyjnej na nową, nie zachodzi konieczność zmniejszania wartości początkowej, a następnie powiększania o wartość nowej, wymienionej części. Podejście to jest zgodne z prezentowaną w literaturze wykładnią przepisów (komentarz do ustawy o p.d.o.p. red. A. Obońska/J. Godyń, 2013, źródło: Legalis).

Powyższe stanowisko zajmują również organy podatkowe:

* interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - w której organ podatkowy uznał, iż: "w przypadku, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej nie będzie miało charakteru trwałego, tj. gdy odłączony odcinek lub element zostanie zastąpiony innym, art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Zatem, w sytuacji, gdy odłączana część składowa lub peryferyjna jest zastępowana inną częścią nie należy pomniejszać wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z ww. przepisu";

* interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1556/09/AM, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "z trwałym odłączeniem części składowej nie ma do czynienia w sytuacji, gdy nastąpi wymiana odłączonej części składowej - na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej wystąpi zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się. Trwałym odłączeniem części peryferyjnej nie będzie też jej wymiana na nową";

* interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. IPPB3/423-1008/08-4/MK/JG, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy odnosząc się do sytuacji wymiany części składowej w związku z jej kradzieżą przyznał, iż: "W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku nie następuje trwałe odłączenie części peryferyjnej środka trwałego (koparko-ładowarki), lecz czasowe odłączenie tej części spowodowane kradzieżą. (...) W związku z tym środek trwały, należy amortyzować nadal od pierwotnej wartości początkowej, gdyż nie nastąpiło trwałe odłączenie od niego części składowej lub peryferyjnej, lecz został on odtworzony";

Konsekwentnie, w przypadku wymiany części składowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, niezależnie od tego, czy w wyniku wymiany tej części dojdzie do odtworzenia pierwotnej wartości użytkowej składnika czy też, w związku z zastosowaniem części składowej mającej nowe, dodatkowe funkcje lub walory użytkowe, dojdzie do modernizacji środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, następuje tymczasowe (nietrwałe) odłączenie, w konsekwencji Spółka nie powinna obniżyć wartości początkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym o wartość odłączonej części składowej.

W przypadku natomiast, gdyby odłączenie miało charakter trwały, konieczne byłoby określenie wartości początkowej oraz wartości netto odłączanej części inwestycji w obcym środku trwałym, a następnie pomniejszenie o tę wartość wartości początkowej danego składnika.

Reasumując, mając na uwadze zaprezentowane powyżej przepisy, jak również ich interpretację akceptowaną przez organy podatkowe:

a. W przypadku, gdy głównym celem prac budowlanych jest odmalowanie/odświeżenie sklepu/ zmiana kolorystyki, a zatem odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, nawet jeśli w ramach tych prac znajdą się również inne drobne prace polegające na przeniesieniu bądź wymontowaniu niektórych elementów (np. paneli, żyrandoli, perimetrów - rur przyściennych, reklam świetlnych) - prawidłowym jest uznanie tych prac budowlanych za remont i ujęcie poniesionych wydatków w bieżących kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia;

b. W sytuacji, gdy celem prac budowlanych jest zmiana aranżacji sklepu, polegająca głównie na przebudowie i modernizacji środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, w wyniku której dochodzi m.in. do poprawy sposobu prezentacji towarów i jednocześnie wartość prac przekracza 3.500 złotych - prawidłowym jest zwiększenie wartości początkowej środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym o wartość poniesionych kosztów;

c. W przypadku, gdy wymiana części składowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym nosi cechy remontu, tzn. ma na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym - prawidłowym jest ujęcie poniesionych wydatków w bieżących kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia oraz nie modyfikowanie wartości początkowej tego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym; d) W sytuacji, gdy wymiana części składowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym nosi cechy modernizacji, tzn. w jej wyniku dochodzi do ulepszenia, unowocześnienia lub przystosowania środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym do spełniania innych, nowych funkcji, przez co zyskują istotną zmianę cech użytkowych i jednocześnie wartość prac przekracza 3.500 złotych - prawidłowym jest zwiększenie wartości początkowej środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym o wartość poniesionych kosztów;

d. W przypadku, gdy wymiana części składowej składników majątku nie stanowiących środków trwałych Spółki nosi cechy remontu, tzn. ma na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej tych składników - prawidłowym jest ujęcie poniesionych wydatków w bieżących kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia.

Ad 2.

Zdaniem Spółki:

a. W przypadku, gdy głównym celem prac budowlanych będzie w przyszłości odmalowanie/ odświeżenie sklepu/zmiana kolorystyki, a zatem odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, nawet jeśli w ramach tych prac znajdą się również inne drobne prace polegające na przeniesieniu bądź wymontowaniu niektórych elementów (np. paneli, żyrandoli, perimetrów - rur przyściennych, reklam świetlnych) - prawidłowym będzie uznanie tych prac budowlanych za remont i ujęcie poniesionych wydatków w bieżących kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia;

b. W sytuacji, gdy celem prac budowlanych będzie w przyszłości zmiana aranżacji sklepu, polegająca głównie na przebudowie i modernizacji środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, w wyniku której dojdzie m.in. do poprawy sposobu prezentacji towarów i jednocześnie wartość prac przekroczy 3.500 złotych - prawidłowym będzie zwiększenie wartości początkowej środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym o wartość poniesionych kosztów; c) W przypadku, gdy wymiana części składowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym będzie w przyszłości nosiła cechy remontu, tzn. będzie miała na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym-prawidłowym będzie ujęcie poniesionych wydatków w bieżących kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia oraz nie modyfikowanie wartości początkowej tego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym;

c. W sytuacji, gdy wymiana części składowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym będzie w przyszłości nosiła cechy modernizacji, tzn. w jej wyniku dojdzie do ulepszenia, unowocześnienia lub przystosowania środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym do spełniania innych, nowych funkcji, przez co zyska istotną zmianę cech użytkowych i jednocześnie wartość prac przekroczy 3.500 złotych - prawidłowym będzie zwiększenie wartości początkowej środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym o wartość poniesionych kosztów;

d. W przypadku, gdy wymiana części składowej składników majątku nie stanowiących środków trwałych Spółki będzie w przyszłości nosiła cechy remontu, tzn. będzie miała na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym - prawidłowym będzie ujęcie poniesionych wydatków w bieżących kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia.

W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie Spółka odsyła do uzasadnienia do stanowiska do pytania 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli zostanie ustalony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutku prawnego.

Wskazać także należy, że przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.