IPPB5/423-234/12-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odsetek z tytułu zaciągniętej na objęcie udziałów pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odsetek z tytułu zaciągniętej na objęcie udziałów pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży produktów i usług rolnych, spożywczych, żywienia zwierząt. W związku z globalnym procesem przejęcia przez grupę C. grupy P., spółka C. (Polska) Sp. z o.o. zamierza objąć udziały w Spółce, stając się docelowo jej wyłącznym udziałowcem.

Objęcie udziałów w Spółce przez C (Polska) Sp. z o.o. ma zostać sfinansowane pożyczką która zostanie C. (Polska) Sp. z o.o. udzielona przez inną spółkę z grupy C., z siedzibą w Hiszpanii (dalej: "Pożyczkodawca"). Pożyczkodawca nie jest bezpośrednim wspólnikiem C. (Polska) Sp. z o.o., jak również nie jest podmiotem, którego bezpośrednim udziałowcem byłby bezpośredni udziałowiec C (Polska) Sp. z o.o. (tzn. Pożyczkodawca nie jest ani tzw. spółką-matką ani spółką-siostrą C. (Polska) Sp. z o.o.). Należy także wskazać, że Pożyczkodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu przepisów Konwencji położony na terytorium Polski, z którym byłaby faktycznie związana wierzytelność z tytułu pożyczki oraz wypłacane odsetki.

W celu sfinansowania pożyczki Pożyczkodawca zaciągnie stosowne pożyczki od innych podmiotów z grupy C. Pożyczkodawca będzie na udzieleniu pożyczki do C (Polska) Sp. z o.o. zarabiał marżę w wysokości odpowiadającej standardom rynkowym (zostanie zachowana zasada tzw. Arm's length). Marża zarabiana przez Pożyczkodawcę będzie opodatkowana w Hiszpanii podatkiem dochodowym. C (Polska) Sp. z o.o. otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez hiszpańskie organy podatkowe dokumentujący, że Pożyczkodawca jest hiszpańskim rezydentem podatkowym.

Po objęciu udziałów planowane jest połączenie Spółki oraz C (Polska) Sp. z o.o. poprzez przeniesienie całego majątku C (Polska) Sp. z o.o. (który w ramach połączenia będzie spółką przejmowaną) na Spółkę (która w ramach połączenia będzie przejmującą) za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikowi C (Polska) Sp. z o.o. (tzw. połączenie odwrotne). Przed dniem połączenia C (Polska) Sp. z o.o. będzie wypłacała na rzecz Pożyczkodawcy odsetki z tytułu pożyczki udzielonej na nabycie udziałów. Po dokonaniu połączenia odsetki będzie wypłacała Spółka jako następca prawny i podatkowy C (Polska) Sp. z o.o. (sukcesja uniwersalna).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacane przez Wnioskodawcę odsetki na rzecz Pożyczkodawcy nie będą - na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1 Konwencji - podlegały opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez nią odsetki na rzecz Pożyczkodawcy nie będą - na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1 Konwencji - podlegały opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przychód z tytułu odsetek uzyskany na terytorium Polski przez podatników nie mających siedziby ani zarządu na terytorium Polski (tj. przez nierezydentów) jest opodatkowany 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła), chyba że odpowiednia umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest RP stanowi inaczej. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podmiot, który dokonuje wypłat odsetek na rzecz nierezydenta jest zobowiązany, jako płatnik, w dniu dokonania wypłaty pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (obliczony zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami u.p.d.o.p.). Jednakże zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Co do zasady więc, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. pożyczkodawcy uzyskując na terytorium Polski przychód w postaci odsetek będą występowali w charakterze podatnika podatku dochodowego. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, okolicznością mającą znaczenie dla oceny statusu odbiorcy odsetek jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest posiadanie przez odbiorcę odsetek tytułu prawnego (wierzytelności) do odsetek wypłaconych przez dłużnika. Innymi słowy, odbiorca odsetek powinien być jednocześnie podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek (właścicielem odsetek) z prawnego punktu widzenia. Podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek (właścicielem odsetek) będzie w analizowanej sytuacji Pożyczkodawca.

Sądy administracyjne podkreślają także, że przymiot podatnika podatku dochodowego jest okolicznością obiektywną wynikającą z przepisów u.p.d.o.p. oraz z faktu uzyskania dochodu (np. odsetek) przez daną osobę lub podmiot występujący w charakterze podatnika - tj. we własnym imieniu i na własny rachunek. W szczególności w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. III SA/Wa 508/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził co następuje: "To nie powiernik lecz Skarżąca nabyła od polskiego Skarbu Państwa obligacje skarbowe, to ona więc jest ich prawnym właścicielem i z tego tytułu przysługują jej określone prawa, w tym także kluczowe w sprawie - prawo do otrzymania odsetek. Sąd nie podziela przy tym poglądu organu odwoławczego, iż dla ustalenia osoby podatnika, nie jest istotny charakter i strony stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika obowiązek wypłaty odsetek. Nabycie przez Skarżącą obligacji skarbowych spowodowało ukształtowanie się stosunku prawnego, w którym właściciel obligacji, tj. Skarżąca stała się wierzycielem, a podmiot emitujący te obligacje, a więc Skarb Państwa stał się dłużnikiem właściciela obligacji zobowiązanym, na warunkach ustalonych w prospekcie emisyjnym, do wypłaty wynagrodzenia w formie odsetek za korzystanie z pożyczonego mu kapitału. To Skarżąca zatem, jako wierzyciel jest uprawniona do uzyskania tego wynagrodzenia, które stanowi dla niej przychód, natomiast dłużnik jest zobowiązany do postawienia tego wynagrodzenia do jej dyspozycji. W dalszej konsekwencji oznacza to również powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z tytułu odsetek, do zapłaty stosownego podatku dochodowego jako jego podatnik."

Analogiczny pogląd został wypowiedziany także w trzech innych wyrokach WSA w Warszawie, tj. w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 704/07, w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 629/07 oraz w wyroku z dnia 10 marca 2008 r., sygn. III SA/Wa 2230/07.

Mając powyższe na uwadze w analizowanym przypadku nie powinny zachodzić jakiekolwiek wątpliwości, że Pożyczkodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p. w odniesieniu do wypłacanych przez Spółkę odsetek z tytułu pożyczki. Przede wszystkim należy wskazać, iż Pożyczkodawcy będzie przysługiwał tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. W konsekwencji Pożyczkodawca będzie otrzymywał odsetki we własnym imieniu oraz na własny rachunek na podstawie umowy Pożyczki. Należy także podkreślić, iż Pożyczkodawca, będąc stroną zobowiązaniowego stosunku prawnego ze Spółką będzie wierzycielem Spółki uprawnionym do żądania od niej pełnej spłaty udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami.

Ponadto Pożyczkodawca będzie otrzymywał odsetki bezpośrednio od Spółki i w opisywanym przypadku nie będzie występował jakikolwiek pośrednik między Pożyczkodawcą a Spółką taki jak powiernik, agent płatności lub innego rodzaju podmiot. Należy przy tym wskazać, iż nawet gdyby Pożyczkodawca wskazał osobę trzecią na której rachunek bankowy Spółka wpłacałaby odsetki z tytułu pożyczki, okoliczność ta pozostawałaby bez znaczenia dla analizy podatkowej. Pożyczkodawca będzie bowiem stroną zobowiązaniowego stosunku prawnego (wynikającego z umowy pożyczki), na podstawie którego będą wypłacane odsetki. W każdym przypadku to Pożyczkodawca będzie rzeczywistym właścicielem uprawnionym do otrzymania odsetek. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. IP-PB3-423-260/07-2/IK.

W sytuacji, gdy podatnik jest rezydentem podatkowym państwa, z którym Polska ma zawartą umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w celu ustalenia sposobu opodatkowania dochodu odsetkowego będą miały zastosowanie postanowienia takiej umowy (w tym przypadku: Konwencji). Jak wskazano powyżej Pożyczkodawca będzie uzyskiwał na terytorium Polski przychód w postaci odsetek, który zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. może być opodatkowany stawką 20%, chyba że właściwa UPO stanowi inaczej. Mając na uwadze, że Pożyczkodawca jest hiszpańskim rezydentem podatkowym (co zostanie potwierdzone przez certyfikat rezydencji wydany przez hiszpańskie organy podatkowe) przepisy Konwencji będą miały zastosowanie do ustalenia sposobu opodatkowania przychodów odsetkowych uzyskiwanych przez Pożyczkodawcę z tytułu udzielenia pożyczki.

Zgodnie z art. 1 i art. 3 ust. 1 lit. d) Konwencji jej przepisy stosuje się do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach, przy czym termin "osoba" oznacza osobę fizyczną spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Zatem Konwencja będzie miała zastosowanie do określenia sposobu opodatkowania dochodu uzyskiwanego na terytorium Polski przez Pożyczkodawcę.

Artykuł 11 ust. 1 Konwencji stanowi, iż "Odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie ".

Zgodnie zatem z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki wypłacone z Polski do Hiszpanii podlegają opodatkowaniu tylko w Hiszpanii, co oznacza że takie odsetki nie są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem źródła) w Polsce. Należy wskazać, iż zastosowanie art. 11 ust. 1 Konwencji jest możliwe wówczas, gdy:

* odsetki są wypłacane na rzecz odbiorcy odsetek

* odbiorca odsetek jest hiszpańskim rezydentem podatkowym.

Mając na uwadze, iż:

(a) Pożyczkodawca uzyskując na terytorium Polski przychód w postaci odsetek będzie występował w charakterze podatnika podatku dochodowego;

(b) Pożyczkodawca będzie spółką kapitałową z siedzibą w Hiszpanii i będzie rezydentem podatkowym w Hiszpanii (co zostanie udokumentowane certyfikatem rezydencji wydanym przez hiszpańskie organy podatkowe), oraz

(c) odsetki będą wypłacane na rachunek bankowy Pożyczkodawcy;

* należy stwierdzić, że odsetki, które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz Pożyczkodawcy z tytułu udzielonego finansowania nie będą podlegały zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji.

W rezultacie, ponieważ (i) dochód w postaci odsetek uzyskany przez Pożyczkodawcę od Spółki nie będzie opodatkowany w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie Konwencji, a (ii) Spółka otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez hiszpańskie organy podatkowe dokumentujący, że Pożyczkodawca jest hiszpańskim rezydentem podatkowym, Spółka - podmiot wypłacający odsetki z tytułu pożyczki - nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy i przekazania takiego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.