IPPB5/423-232/14-4/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w oparciu o proporcjonalny klucz alokacji, wyliczony jako stosunek powierzchni likwidowanej części lokalu do całej powierzchni lokalu, wartości początkowej środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku częściowej ich likwidacji, gdy wartość początkowa (cena nabycia) likwidowanych części nie jest znana - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w oparciu o proporcjonalny klucz alokacji, wyliczony jako stosunek powierzchni likwidowanej części lokalu do całej powierzchni lokalu, wartości początkowej środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku częściowej ich likwidacji, gdy wartość początkowa (cena nabycia) likwidowanych części nie jest znana.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca -C. Spółka z o.o. (dalej: Spółka; Wnioskodawca) jest częścią międzynarodowej grupy zajmującej się sprzedażą odzieży. Siedziba Spółki znajduje się w Warszawie, natomiast działalność prowadzona jest poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju.

W związku ze specyfiką prowadzonej działalności - sprzedażą odzieży w sklepach sieciowych - na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dostosowania wystroju i wyposażenia wynajmowanych powierzchni do tzw. grupowego brandingu - wspierania procesu kreowania marki poprzez ściśle określone wytyczne co do wyposażenia/aranżacji wnętrz sklepów. W tym celu Spółka najmuje lokale użytkowe (zasadniczo w dużych centrach handlowych, ale również przy głównych ulicach handlowych), w których dokonuje określonych prac adaptacyjnych mających na celu dostosowanie poszczególnych lokali zgodnie z wytycznymi określonymi przez grupę.

W związku z powyższym, Spółka ponosi określone rodzaje nakładów inwestycyjnych, obejmujące w szczególności:

Zdarzają się sytuacje, gdy Spółka, kierując się kalkulacją ekonomiczną celem obniżenia kosztów działalności, podejmuje decyzje o zmniejszeniu powierzchni sklepu np. poprzez likwidację jednego piętra w lokalu kilkupiętrowym. W związku z likwidacją części sklepu Spółka musi określić wartość początkową nakładów likwidowanych, jak również pozostawionych na powierzchni wynajmowanego sklepu. Co do zasady, przy określaniu wartości likwidowanych nakładów, Spółka opiera się na posiadanej dokumentacji (fakturach oraz specyfikacjach dołączanych do faktur, dokumentacji technicznej). Zdarzają się jednak sytuacje, gdy nakłady przyjmowane są kwotami zbiorczymi (np. w przypadku nakładów kwalifikowanych jako inwestycje w obcym środku trwałym, w przypadku instalacji liczenia klientów, instalacji nagłaśniającej, instalacji przeciwkradzieżowej, manekinów, podestów wystawowych czy mebli), w związku z powyższym nie jest znana wartość początkowa (cena nabycia) poszczególnych części składowych powyższych składników.

W takich przypadkach Spółka określa wartość likwidowanej części środka trwałego lub też inwestycji w obcym środku trwałym w oparciu o proporcjonalny klucz alokacji, wyliczony jako stosunek powierzchni likwidowanej części lokalu do całej powierzchni lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo interpretuje art. 16g ust. 16 ustawy o p.d.o.p. i ustala wartość początkową środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku częściowej ich likwidacji, gdy wartość początkowa (cena nabycia) likwidowanych części nie jest znana, w oparciu o proporcjonalny klucz alokacji, wyliczony jako stosunek powierzchni likwidowanej części lokalu do całej powierzchni lokalu.

2. Czy w przypadku zaistnienia podobnych zdarzeń w przyszłości (zmniejszenie powierzchni sklepu, likwidacji piętra), w sytuacji gdy wartość początkowa (cena nabycia) likwidowanych części nie będzie znana, Spółka może ustalić wartość początkową środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku częściowej ich likwidacji w oparciu o proporcjonalny klucz alokacji, wyliczony jako stosunek powierzchni likwidowanej części lokalu do całej powierzchni lokalu.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych/inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku ich częściowej likwidacji na skutek zmniejszenia powierzchni sklepu, gdy wartość początkowa (cena nabycia) likwidowanych części nie jest znana, a Spółka na podstawie swojej najlepszej wiedzy, a także zgromadzonej dokumentacji, nie ma możliwości miarodajnego określenia ich wartości w inny sposób (np. przypisania konkretnej wartości czy określenia wartości początkowej na podstawie innego klucza alokacji), możliwe jest zastosowanie proporcjonalnego klucza alokacji wartości początkowej, tj. poprzez określenie proporcji udziału powierzchni likwidowanej do powierzchni całkowitej danego sklepu.

Poniżej Spółka wskazuje uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

Kluczowym elementem amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego, ze względu na fakt, że stanowi ona stały punkt odniesienia przy ustalaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis art. 16g ustawy o p.d.o.p. określa sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Regulacje ustawy o p.d.o.p. przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie, i określają sposób dokonywania tej modyfikacji. Jednym z tych przepisów jest art. 16g ust. 16 ustawy o p.d.o.p., który przedstawia zasadę ustalenia wartości początkowej w przypadku trwałego odłączenia od danego składnika jego części. Zgodnie z brzmieniem powyższej regulacji, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Biorąc pod uwagę powyższe, zmniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16g ust. 16 ustawy o p.d.o.p., należy dokonać wówczas, gdy:

* następuje odłączenie części składowej lub peryferyjnej danego środka trwałego;

* dokonywane odłączenie ma charakter trwały.

Pojecie części składowej i części peryferyjnej nie zostało zdefiniowane w ustawie o p.d.o.p. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową jest wszystko co nie może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią peryferyjną, natomiast, jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Ustawodawca, określając charakter odłączenia części składowej lub peryferyjnej od danego środka trwałego, posługuje się terminem "trwałe" (odłączenie), nie podaje jednak definicji tego pojęcia. Mając na uwadze brzmienie art. 16g ust. 17 ustawy o p.d.o.p. - "Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16 art. 16g" - należy uznać, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odłączane części mogą zostać przyłączone do innych środków trwałych, a konsekwentnie ustawodawca w art. 16g ust. 16 przy określeniu trwałego odłączenia nie miał na myśli odłączenia powodującego nieodwracalne zniszczenie odłączanej części. Jednak o trwałości odłączenia przesądzać będą każdorazowo okoliczności, w jakich zostało dokonane, szczególnie cel i zamiar podatnika dokonującego odłączenia. Za trwałe nie zostanie zatem uznane odłączenie mające na celu renowację lub remont części składowej lub peryferyjnej, nawet jeżeli okres odłączenia jest stosunkowo długi. Celem takiego odłączenia nie jest bowiem pozbawienie środka trwałego tej części, lecz poddanie jej określonym czynnościom i konsekwentne przywrócenie do środka trwałego. Trwałym (odłączeniem) natomiast będzie odłączenie części peryferyjnej lub składowej dokonane w celu sprzedaży lub likwidacji tej części. Zatem o kwestii trwałości odłączenia przesądzają okoliczności, w jakich zostało dokonane, a także cel i zamiar podatnika dokonującego odłączenia. Analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy pozwala skonkludować, iż bezspornie zarówno środki trwałe, jak i inwestycje w obcym środku trwałym, wprowadzone do ewidencji środków trwałych, mogą składać się z wielu części, które - bez naruszenia kryterium kompletności i zdatności do używania - mogą być odłączone od danego składnika. Zdaniem Wnioskodawcy należy, zatem uznać, że również zmniejszenie powierzchni sklepu (likwidacja piętra) można traktować jako odłączenie części składowej lub peryferyjnej. Takie podejście potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-415/11-3/TO: "w sytuacji, gdy odłączony element stanowi część składową - likwidację części środka trwałego należy w przedmiotowej sprawie rozpatrywać jako odłączenie części składowej - zastosowanie znajduje art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Konsekwentnie, właściwym w tym przypadku będzie ustalenie wartości początkowej środków trwałych, jak i inwestycji w obcym środku trwałym, zgodnie z regulacją art. 16g ust. 16 ustawy o p.d.o.p. poprzez pomniejszenie ich wartości o różnicę pomiędzy ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią w okresie połączenia sumą odpisów amortyzacyjnych.

W takiej sytuacji konieczne jest określenie wartości początkowej oraz wartości netto odłączanej części środka trwałego oraz inwestycji w obcym środku trwałym. Jednakże ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczególnych regulacji, które określałyby sposób ustalenia wartości początkowej oraz wartości netto odłączanej części danego składnika. W doktrynie podkreśla się, iż w takim przypadku, gdy odłączana część składowa lub peryferyjna została nabyta łącznie z częścią główną, określenia ceny nabycia tej części podatnik dokonuje w oparciu o posiadaną wiedzę (więc co do zasady na podstawie posiadanej dokumentacji, faktur dokumentujących nabycie, specyfikacji dołączonych do faktur czy dostępnych innych danych wskazujących wartość; por. Komentarz red. A. Obońska do art. 16g ustawy o p.d.o.p., źródło: Legalis).

Co do zasady, Spółka, przy ustalaniu wartości początkowej odłączanych części inwestycji w obcym środku trwałym, w związku z likwidacją części sklepu (piętra), stara się bazować na swojej najlepszej wiedzy (posiadanej dokumentacji, fakturach nabycia), jak również innych dostępnych Spółce informacjach o wartości rynkowej inwestycji w obcym środku trwałym. W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnej wartości poszczególnym częściom składowym inwestycji w obcym środku trwałym, ze względu na zbiorcze kwotowe ujęcie nabywanych składników na fakturach nabycia, w związku z czym nie jest znana wartość początkowa (cena nabycia) poszczególnych części. W konsekwencji, wartość początkowa części inwestycji w obcym środku trwałym odłączanej w wyniku zmniejszenia wynajmowanej powierzchni sklepu (likwidacji piętra) powinna zostać ustalana w inny, miarodajny sposób.

W celu wiarygodnego i rzetelnego ustalenia wartości części środka trwałego, racjonalne i uzasadnione jest, zdaniem Spółki, określenie wartości początkowej takich części przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Przykładowo, możliwe jest zastosowanie proporcjonalnego klucza alokacji (np. procentowego, powierzchniowego, czy odnoszącego się do długości), którego rodzaj powinien być uzależniony od okoliczności danego stanu faktycznego.

Takie podejście jest zgodne z przyjętą praktyką organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-12/13-2/DS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: "aby wiarygodnie i rzetelnie ustalić wartość części środka trwałego, racjonalne i uzasadnione jest określenie wartości początkowej takich części przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji (przykładowo, w przypadku jednorodnych środków trwałych (rurociągów) - alokacja może być proporcjonalna długości środka trwałego)".

Na możliwość określenia wartości początkowej odłączanej części środka trwałego przez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji wskazują również następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

* interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-255/11-2/GG - zgodnie z którą podatnik dokonał wydzielenia wartości likwidowanej części budynku w oparciu o zasadę proporcji zmiany powierzchni użytkowej z jednoczesnym uwzględnieniem, które nakłady powiązane były z całością budynku, a które z częścią pozostawioną i rozebraną;

* interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. ILPB3/423-249/10-7/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania - zgodnie z którą "w przypadku środków trwałych, dla których nie jest możliwe określenie faktycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia całego środka trwałego lub poszczególnych wchodzących w jego skład części składowych lub peryferyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że wartość początkową przypisaną podlegającej odłączeniu części linii, ustalić należy proporcjonalnie do udziału odłączanego fragmentu linii elektroenergetycznej w całej długości linii elektroenergetycznej stanowiącej dany środek trwały".

* interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-26/13-2/EŹ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - zgodnie z którą w przypadku, gdy Spółka co do zasady nie posiada danych historycznych na temat wartości początkowej poszczególnych części środków trwałych, w takiej sytuacji, aby wiarygodnie i rzetelnie ustalić wartość części środka trwałego, racjonalne i uzasadnione jest określenie wartości początkowej takich części przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji.

W analizowanym stanie faktycznym, ze względu na brak możliwości określenia wartości części składowych inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie dostępnych dokumentów i informacji - jak wskazano powyżej nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym przyjmowane są zazwyczaj kwotami zbiorczymi, bez szczegółowych specyfikacji - Spółka określa tę wartość stosując proporcjonalny klucz alokacji, na podstawie iloczynu udziału powierzchniowego likwidowanej części sklepu (piętra) do całkowitej powierzchni całego sklepu i bieżącej wartości danej inwestycji w obcym środku trwałym. W opinii Spółki, powyższa metoda jest uzasadniona w związku z względnie proporcjonalnym rozmieszczeniem wyposażenia na całej powierzchni sklepu (które wynika z konieczności dostosowania wystroju sklepu do grupowych wytycznych). Konsekwentnie, określenie wartości początkowej na podstawie powyższej zaprezentowanego proporcjonalnego klucza alokacji w najbardziej możliwie wiarygodny sposób oddaje rzeczywistą wartość początkową likwidowanych inwestycji w obcym środku trwałym.

Powyższa argumentacja dotycząca sposobu ustalania wartości początkowej w przypadku częściowej likwidacji ma również zastosowanie do środków trwałych, w przypadku, gdy Spółka nie ma możliwości określenia wartości poszczególnych części składowych tych środków trwałych na innej podstawie. W wyniku zmniejszenia wynajmowanej powierzchni sklepu (likwidacji piętra) Spółka musi ustalić również wartość początkową likwidowanych w części środków trwałych, jak i ich odłączanych części składowych (np. systemu nagłośnienia, instalacji przeciw kradzieżowej, instalacji liczenia klientów, podestów wystawowych, innych składników wyposażenia o zróżnicowanej wartości, zbiorczo przyjętych do ewidencji). Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka otrzymała przy zakupie fakturę określającą zbiorczo cenę nabycia danego środka trwałego bez żadnej dodatkowej specyfikacji, i gdy w świetle najlepszej wiedzy Spółki nie jest możliwe wydzielenie poszczególnych jednostek przy likwidacji części sklepu (piętra) i przypisanie im wartości na innej podstawie, najbardziej miarodajnym sposobem ustalenia wartości początkowej jest określenie jej przy zastosowaniu proporcjonalnego klucza alokacji opartego na proporcji powierzchni sklepu w części likwidowanej i powierzchni całkowitej. W szczególności, jak wskazano powyżej, taki sposób alokacji jest miarodajny ze względu na specyfikę działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, a mianowicie względnie proporcjonalne rozmieszczenie wyposażenia na całej powierzchni sklepu.

Reasumując, w przypadkach, w których Spółka nie ma możliwości przypisać odpowiedniej wartości likwidowanym częściom inwestycji w obcym środku trwałym lub też odłączanym częściom środków trwałych, znajdujących się na likwidowanej powierzchni, z uwagi na niewystarczające dane w istniejącej dokumentacji potwierdzającej nabycie (ze względu na ujęcie ich kwotami zbiorczymi), Spółka wyznacza wartość początkową powyższych składników na podstawie proporcjonalnego klucza alokacji opartego na stosunku powierzchni części likwidowanej do całej powierzchni sklepu. W szczególności, Spółka w pierwszej kolejności wyznacza wartość początkową odłączanej części składowej na podstawie iloczynu bieżącej wartości inwestycji w obcym środku trwałym/środka trwałego oraz udziału likwidowanej powierzchni do całkowitej powierzchni sklepu (tzw. powierzchniowy klucz alokacji). Następnie Spółka określa wartość netto części składowej poprzez odjęcie od tak ustalonej wartości początkowej części odpisów amortyzacyjnych przypadających na tę część. Finalnie wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym/środka trwałego, które pozostają na wynajmowanej powierzchni, stanowi różnica bieżącej wartości inwestycji w obcym środku trwałym/środka trwałego (pomniejszonej o stosowne odpisy amortyzacyjne) i wartości likwidowanych części środków trwałych wyliczonych w sposób wskazany powyżej.

Ad 2.

Zakładając, że Spółka w przyszłości w wyniku ekonomicznie uzasadnionych przyczyn będzie zmuszona do likwidacji piętra sklepu lub części powierzchni sklepu - tj. trwałego odłączenia części środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym, a jednocześnie wartość początkowa likwidowanych części nie będzie znana i Spółka nie będzie w stanie określić tej wartości na podstawie dokumentacji potwierdzającej nabycie, prawidłowym podejściem do ustalenia ich wartości początkowej będzie przyjęcie proporcjonalnego klucza alokacji opartego o proporcję powierzchni likwidowanej do całkowitej powierzchni wynajmowanego sklepu.

W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie Spółka odsyła do uzasadnienia do stanowiska do pytania 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli zostanie ustalony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutku prawnego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.