IPPB5/423-23/09-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* kwalifikacji kosztu wynagrodzenia prowizyjnego - jest prawidłowe,

* kwalifikacji wydatków na usługi marketingowe - jest nieprawidłowe,

* określenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów oraz momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, jest w trakcie realizacji projektu polegającego na wybudowaniu budynków mieszkalnych na gruncie, którego jest właścicielem. W związku w inwestycją Wnioskodawca ponosi koszty działalności agentów, których zadaniem jest pośrednictwo w sprzedaży apartamentów. Z umów zawartych z agentami wynika, że ich wynagrodzenie jest określone jako procent od wartości sprzedanych mieszkań. Dodatkowo niektórym agentom przysługuje zwrot kosztów świadczenia przez nich usług marketingowych mających na celu sprzedaż przedmiotowych mieszkań.

Zwrot poniesionych przez agentów kosztów usług marketingowych dokonywany jest regularnie np. raz w miesiącu, natomiast wynagrodzenie prowizyjne wypłacane jest zazwyczaj w dwóch częściach. Pierwsza w momencie przekazania przez potencjalnego klienta zaliczki za nabywany apartament na konto Wnioskodawcy, a pozostała część po sfinalizowaniu transakcji sprzedaży i zapłaceniu przez klienta całości ceny za apartament.

Agenci świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy prowadzą aktywną działalność na rynku nieruchomości i posiadają rozległe kontakty handlowe z potencjalnymi nabywcami apartamentów. Działania agentów mają doprowadzić do sfinalizowania transakcji sprzedaży poszczególnych mieszkań, a składają się na nie poszczególne czynności: udzielanie informacji potencjalnym nabywcom dotyczących apartamentów, prowadzenie rozmów oraz negocjacji z potencjalnymi klientami, uzgadnianie warunków sprzedaży (zgodnie z instrukcjami przedłożonymi agentowi przez Wnioskodawcę), a także zawieranie przedwstępnych umów sprzedaży. Działania marketingowe podejmowane przez niektórych z agentów dotyczą wyłącznie przedmiotowego projektu, polegającego na wybudowaniu budynków mieszkalnych. Są one zintegrowane z pozostałymi działaniami agenta, mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży apartamentów powstałych w wyniku realizacji projektu. Tym samym stanowią one działania pomocnicze wobec głównej usługi świadczonej przez agenta, którą jest pośrednictwo w sprzedaży lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane agentom stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z tytułu sprzedaży mieszkań. Koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. Nr 54 poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Koszty wynagrodzenia wypłacanego agentom oraz zwrot poniesionych przez nich kosztów usług marketingowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań, jedynej inwestycji spółki oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Koszty usług pośrednictwa oraz usług marketingu poniesionych na rzecz agentów pozostają w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z tytułu sprzedaży mieszkań, przychody te są bowiem podstawą naliczania podstawowego wynagrodzenia agenta czyli prowizji. W związku z powyższym wynagrodzenie prowizyjne należne agentom oraz koszty usług marketingu będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań. Spółka zamierza przypisać przychodom ze sprzedaży poszczególnych mieszkań koszty usług pośrednictwa oraz usług marketingu poniesionych na rzecz agentów w następujący sposób. Koszty pośrednictwa odnoszą się bezpośrednio do sprzedaży konkretnego mieszkania, ponieważ stanowią one procent jego wartości (rzeczywistej lub przyjętej przez strony w umowie o świadczenie usług). Koszty towarzyszących usług marketingowych Wnioskodawca zamierza zaliczyć proporcjonalnie do sprzedawanych mieszkań wg klucza alokacyjnego jakim jest powierzchnia sprzedawanych mieszkań. Zasadność zaliczania usług pośrednictwa oraz usług marketingowych do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie.

Przykładowo z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2008 r. nr ILPB3/423-240/07-2/HS wynika, że "jeżeli koszty na reklamę i promocję można w sposób niewątpliwy powiązać z przychodami danego roku podatkowego, np. reklama jednostkowe przedmiotu, który ma być sprzedany; w tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. (...) wydatki dotyczące usług reklamowych i promocyjnych poszczególnych wydarzeń targowych stanowią bezpośredni koszty uzyskania przychodów z tytułu usługi organizowania tych właśnie targów.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r. o sygnaturze I SA/Wr 381/07 utrzymując w mocy decyzje organu I i II instancji. Organy podatkowe stwierdziły, że koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy jedynym celem usług o charakterze marketingowym podejmowanych przez agenta jest doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży poszczególnych mieszkań oraz usługi te mają one bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z ich sprzedaży. Działania marketingowe podejmowane przez agenta mają charakter jednorazowych, krótkich akcji i pozostają w bezpośrednim związku z przychodami z tytułu sprzedaży mieszkań.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu sprzedaży mieszkań powstaje w momencie zawarcia z klientem umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego. Przychód nie powstanie w momencie otrzymania zaliczki na poczet zakupu mieszkań zgodnie z art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ani w momencie wydania mieszkania klientowi (podpisania protokołu odbioru). Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, umowa przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Transakcja sprzedaży nieruchomości może zatem zostać uznana za dokonaną pod datą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego z klientem i w tym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży mieszkania. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dnia 1 maja 2007 r., nr 1472/ROPI/423-86/07/KUKM, w którym uznano, że: " (...) datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisania przez strony umowy przenoszącej własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego."

Stanowisko Wnioskodawcy w tej sprawie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygnaturze I SA/Wr 21/07 z dnia 10 maja 2007 r. sąd potwierdził, iż "przychód z odpłatnej sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego powstaje w wyniku zawarcia prawnie skutecznej umowy przenoszącej te prawa, co oznacza że o przychodzie wyrażonym w ustalonej cenie sprzedaży można mówić dopiero od chwili zawarcia tej umowy. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważniają "podatników do zaliczania do przychodów danego okresu rozliczeniowego przychodów, której powstaną dopiero w przyszłych okresach rozliczeniowych".

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Z wniosku Spółki wynika, iż na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się wynagrodzenia dla agentów. Wynagrodzenia te stanowią określony procent od wartości sprzedanych mieszkań. W związku z powyższym wynagrodzenie prowizyjne należne agentom z uwagi na możliwość przypisania wypłaconej prowizji do konkretnego przychodu (konkretnego lokalu) stanowi koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Zatem koszt wypłaconej prowizji może stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami) poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Nie można zgodzić się jednakże z poglądem Spółki, jednolitego traktowania kosztów wynagrodzenia wypłacanego agentom ze zwrotem poniesionych przez nich kosztów usług marketingowych, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań i z uwagi na to stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. O ile prowizja wypłacona agentom dotyczy sprzedaży konkretnego mieszkania przez co można zaliczyć ja do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o tyle działań marketingowych czy reklamowych nie można tak zaklasyfikować.

Jak Spółka podkreśla w złożonym wniosku, niektórym agentom przysługuje zwrot kosztów świadczenia przez nich usług marketingowych. Jednakże w przypadku kosztów marketingowych nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych czy też aktywność agenta sprzedaży będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Reasumując, koszt prowizji wypłacanej agentom oraz koszty marketingu związane są z działalnością prowadzoną przez podatnika zatem stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na specyfikę tych kosztów wynagrodzenie prowizyjne należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem a wydatki na usługi marketingowe stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu stosownie do art. 12 ust. 3a powyższej ustawy uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Do istotnych postanowień umowy sprzedaży należy więc wskazanie ceny sprzedaży. Stąd też stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zaś art. 158, określa formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Stosownie do treści art. 158 umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości.

W związku z powyższym przeniesienie własności lokalu na nabywcę - stanowi zbycie prawa majątkowego - odrębne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dostawy towarów czy świadczenia usług.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż przychód Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.