IPPB5/423-227/13-6/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. (data nadania 12 czerwca 2013 r., data wpływu 17 czerwca 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-227/13-2/MW z dnia 6 czerwca 2013 r. (data doręczenia 10 czerwca 2013 r.) oraz pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 25 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z połączeniem spółek, tj. przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z połączeniem spółek, tj. przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Limited będący spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze (dalej "Wnioskodawca", "Podatnik" lub "Akcjonariusz") jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka") oraz jedynym (100%) wspólnikiem spółki z o.o. będącej jedynym komplementariuszem Spółki.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem zwolnionym od podatku dochodowego na Cyprze. Podatnik zakupił akcje Spółki w 2013 r.

W związku z przewidywanymi przez Ministerstwo Finansów zmianami statusu podatkowego spółek komandytowo - akcyjnych Wnioskodawca rozważa:

Przedmiotem niniejszego wniosku jest rozważane połączenie Spółki ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - przejęcie Spółki przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której Wnioskodawca jest jedynym (100%) udziałowcem.

W dniu tego połączenia Spółka będzie posiadała zysk (dochód) z prowadzonej działalności gospodarczej (za rok w którym będzie dokonywane połączenie), który do dnia połączenia nie zostanie wypłacony akcjonariuszowi, jak również co do którego Walne Zgromadzenie Spółki nie podejmie uchwały przekazującej akcjonariuszowi jakąkolwiek kwotę tego zysku.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 z dnia 11 maja 2012 r., do dnia połączenia Akcjonariusz nie zaliczy do swoich przychodów/dochodów udziału z tego zysku osiągniętego przez Spółkę, ponieważ nie zostaną mu one do tego dnia wypłacone, ani nie będą przeznaczone do wypłaty na jego rzecz uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki.

Po połączeniu Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki z o.o. po połączeniu nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat od dnia połączenia.

Przy połączeniu nie dojdzie do wypłat na rzecz wspólnika.

W uzupełnieniu wniosku, pismem z dnia 12 czerwca 2013 r., Wnioskodawca poinformował, iż:

Ponadto, w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r., Wnioskodawca poinformował, iż niniejszy wniosek kierowany jest przez S Limited - jako akcjonariusza spółki komandytowej, o której mowa we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem spółek, tj. przejęciem Spółki przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przejęciem Spółki przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy u.p.d.o.p. nie dają podstaw do uznania, że w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czy - szerzej rzecz ujmując - w związku z przejęciem spółki osobowej przez spółkę kapitałową, po stronie wspólników spółek uczestniczących w połączeniu powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy stwierdzić, że jedynym przepisem u.p.d.o.p., który przewiduje powstanie przychodu podatkowego w związku z łączeniem się spółek jest art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., z godnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych są "w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych". Jak jednak wspomniano, zgodnie z przyjętym założeniem, w przypadku planowanego połączenia SKA ze spółką z o.o. nie dojdzie do otrzymania dopłat w gotówce przez wspólników spółek uczestniczących w połączeniu. Wobec tego art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie znajdzie tutaj zastosowania.

Niezależnie natomiast od tego, że w przepisach u.p.d.o.p. brak jest innych szczegółowych regulacji przewidujących powstanie przychodu w związku z przejęciem spółki osobowej przez spółkę kapitałową, to wniosek ten nie wynika również z ogólnych regulacji u.p.d.o.p., określających, co stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze, w związku z przejęciem spółki osobowej przez spółkę kapitałową po stronie wspólników tych spółek nie powstaje przychód w postaci "otrzymanych pieniędzy, wartości pieniężnych", jak również w postaci otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw albo innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.p.

Jak wspomniano, w wyniku połączenia wspólnicy spółek uczestniczących w połączeniu nie otrzymują żadnych składników majątku (a w szczególności środków pieniężnych) do swojej dyspozycji. Skutkiem przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową jest bowiem wejście składników majątkowych spółki przejmowanej do majątku spółki przejmującej, który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych jest majątkiem odrębnym od majątków wspólników. Co więcej, spółka przejmująca - spółka z o.o. jest również odrębnym od wspólników podatnikiem podatku dochodowego.

Z tego względu nie sposób jest uznać, że przejęcie spółki osobowej, jaką jest w szczególności spółka komandytowo - akcyjna, przez spółkę kapitałową powoduje, że wspólnicy spółek uczestniczących w połączeniu otrzymują jakiekolwiek składniki majątku spółki przejmowanej - a co za tym idzie, że uzyskują przychód podatkowy w postaci otrzymanych pieniędzy lub innych składników majątkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. W wyniku połączenia składniki majątku spółki przejmowanej nie wchodzą bowiem do majątków wspólników, ale do majątku spółki przejmującej, będącej odrębnym od nich podatnikiem podatku dochodowego.

Należy podkreślić, że dotyczy to również kwoty zysku wypracowanego przez SKA i niepodzielonego (ani nie przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników) przed jej przejęciem: w wyniku połączenia SKA ze spółką z o.o. pozostaje on w wyłącznej dyspozycji tej ostatniej spółki, będącej odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków, a także odrębnym podatnikiem podatku dochodowego; sami wspólnicy (w tym Wnioskodawca) w wyniku przekształcenia nie nabędą prawa dysponowania ww. zyskiem.

Podstawą do przypisania wspólnikom przychodu w związku z połączeniem SKA ze spółką z o.o. nie może być również art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., określający moment powstania przychodu należnego. Po pierwsze, łączenie się spółek nie tylko nie skutkuje bezpośrednio otrzymaniem jakichkolwiek składników po stronie wspólników spółek uczestniczących w połączeniu, ale również nie skutkuje powstaniem po ich stronie roszczeń wobec którejkolwiek z tych spółek (należności od niej). Po drugie zaś, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, a więc co do zasady z tytułu dostawy towarów, sprzedaży praw czy świadczenia usług - a żadne z tych zdarzeń nie ma miejsca w związku z łączeniem się spółek.

Niezależnie natomiast od powyższego, brak jest również podstaw do przyjęcia, że w wyniku inkorporacji SKA przez spółkę z o.o. i przyznania dotychczasowym komplementariuszowi i Akcjonariuszowi Spółki udziałów w tej spółce, po ich stronie powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jest nim "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

W przypadku łączenia się spółek nie dochodzi bowiem ani do objęcia udziałów, ani do wniesienia wkładów na ich pokrycie. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują w tym w wypadku odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących utworzenia spółki z o.o., ale zawierają autonomiczne regulacje w tym zakresie, zgodnie z którymi:

Z powyższego wynika jednoznacznie, że w przypadku łączenia się spółek nie dochodzi do wniesienia wkładów niepieniężnych - a w szczególności do wniesienia ich przez wspólników spółki przejmowanej - co oznacza, że w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tzn. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie tego przepisu.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. brak jest podstaw do przyjęcia, że przejęcie SKA przez spółkę z o.o. skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Akcjonariusza - w szczególności brak jest podstaw do uznania, że przychód taki miałaby stanowić kwota wypracowanego przez Spółkę, a niepodzielonego przed jej połączeniem ze spółką z o.o. zysku, w części odpowiadającej ustalonemu w umowie udziałów Akcjonariusza w jej zyskach. Zdarzenie to nie jest bowiem objęte zakresem zastosowania żadnego z przepisów u.p.d.o.p., określającego, co stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższych względów należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przejęciem Spółki przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na mocy art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) - wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może przy tym nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej (art. 493 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych). Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 4 tej ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce. Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka z o.o., której Wnioskodawca jest jedynym (100%) wspólnikiem.

Rozważane jest połączenie Spółki ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością tj. przejęcie Spółki przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której Wnioskodawca jest jedynym (100%) udziałowcem.

Połączenie, tj. przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę z o.o. nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. w wyniku przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. W wyniku połączenia spółka przejmująca wyda udziały wspólnikom spółki przejmowanej.

Przy połączeniu nie dojdzie do wypłat na rzecz wspólnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po jego stronie przychodów podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki komandytowo-akcyjnej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej.

Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytowo-akcyjną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, w dniu połączenia spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadała zysk (dochód) z prowadzonej działalności gospodarczej (za rok, w którym będzie dokonywane połączenie), który do dnia połączenia nie zostanie wypłacony akcjonariuszowi, jak również co do którego Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej nie podejmie uchwały przekazującej akcjonariuszowi jakąkolwiek kwotę tego zysku. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności, nie mieści się on w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą bowiem aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową.

Skutków podatkowych omawianej czynności nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Stosownie do tej regulacji, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się - z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 - przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy - jako akcjonariusza spółki przejmowanej - nie powstanie przychód podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.