IPPB5/423-226/14-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka N. Polska Sp. z o.o. zwana dalej "Spółką" zajmuje się sprzedażą zintegrowanych obwodów drukowanych bez elementów biernych, tzw. płyty P. Spółka sprzedaje płytki P. na terytorium kraju polskim podmiotom oraz za granicę. Dla strategicznych klientów krajowych Spółka zobowiązana jest do udzielenia rabatu posprzedażowego po osiągnięciu przez klienta ustalonego z góry poziomu obrotów za dany rok. Po zakończeniu roku obrachunkowego (w Spółce równy z rokiem kalendarzowym) Spółka ustala poziom obrotów z klientami i wartość należnych rabatów. W przypadku, gdy klient osiągnął wymagany poziom sprzedaży, Spółka, wystawia faktury korygujące do obrotu wykazanego w roku poprzednim. W momencie składnia CIT-8 za dany rok obrachunkowy Spółka nie posiada jeszcze uzgodnień i informacji z kontrahentami o przysługujących im ewentualnych rabatach od osiągniętych obrotów. W związku z powyższym przychody ze sprzedaży za dany rok ujęte są w kalkulacji podatku dochodowego za ten rok w wartości pierwotnie wystawionych faktur. Faktury korygujące, wystawiane w kolejnym roku podatkowym a odnoszące się do roku poprzedniego, ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco, w dacie wystawienia i pomniejszają bieżące przychody podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo pomniejszając przychody bieżące w dacie wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z normą prawną zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami są m.in. otrzymane przez podatnika pieniądze, a w art. 12 ust. 3 ustawa stanowi, że w przypadku przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (i działami specjalnymi produkcji rolnej), za takie podatkowe przychody uważa się także należne przychody, choćby nie były jeszcze faktycznie przez podatnika otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT ustawodawca precyzuje, iż za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepisy tej ustawy nie regulują jednak wprost sytuacji, w których, w wyniku różnych okoliczności, takich jak m.in. udzielenie klientowi rabatu, bonifikaty lub skonta, podatnik zobowiązany jest do skorygowania wykazanych wcześniej przychodów.

Zdaniem Spółki faktury korygujące wartość sprzedaży, wystawiane po zakończeniu danego roku obrachunkowego powinny być rozpoznawane w kalkulacji podatku dochodowego w dacie wystawienia faktury korygującej i korygować bieżące przychody. Bowiem w dacie wystawienia faktur pierwotnych oraz w dniu sporządzania kalkulacji podatkowej za dany rok podatkowy, Spółka nie miała wiedzy, czy i na jaką wartość wystawi faktury korygujące poziom zrealizowanej sprzedaży. Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko prezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uzależniając datę uwzględnienia korekty od przyczyn powodujących owa korektę. W świetle tego stanowiska, jeśli powodem wystawienia faktury korygującej nie był błąd podatnika, lecz okoliczność zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej (np. udzielony rabat, skonto, zwrot towaru), to wówczas - zdaniem tego organu podatkowego - brak było podstaw do dokonywania korekty przychodów wstecz. W chwili bowiem wystawienia faktury pierwotnej brak było przesłanek do wykazywania przez podatnika przychodów w innej wysokości niż wynikające z tej faktury. Z tego względu, na dzień wystawienia faktury pierwotnej, kwota przychodu była wykazana we właściwej wysokości. Niezasadną zatem byłaby korekta przychodu wykazanego we właściwej wysokości. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej powinny być przez podatnika uwzględnione w rozliczeniach podatkowych "na bieżąco", to jest z datą wystawienia faktury korygującej. Takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajmował m.in. w interpretacjach indywidualnych: z 4 sierpnia 2009 r., nr ILPB1/415-548/09-7/AA oraz z 21 stycznia 2010 r., nr ILPB3/423-1004/09-2/KS. Podobnego zdania był również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 395/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d tejże ustawy, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z określeniem momentu korekty przychodów wynikających z wystawienia faktur korygujących w związku z udzieleniem rabatu posprzedażowego po osiągnięciu przez klienta ustalonego z góry poziomu obrotów za dany rok.

Wyjaśnić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy udzielony rabat posprzedażowy, potwierdzony wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury korygującej, wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży, tj. będzie odnosić się do daty uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonaną sprzedażą. Zatem faktura korygująca, którą Wnioskodawca będzie wystawiał klientom, nie jest nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej, lecz modyfikacją mającego wcześniej miejsce stosunku zobowiązaniowego Stron, w wyniku którego nastąpi określenie kwoty wynagrodzenia należnego.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym faktury korygujące wartość sprzedaży, wystawiane po zakończeniu danego roku obrachunkowego powinny być rozpoznawane w kalkulacji podatku dochodowego w dacie wystawienia faktury korygującej i korygować bieżące przychody.

Dokonana korekta dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też faktury korygujące wystawiane przez Spółkę, skutkujące koniecznością dokonania korekty wcześniej wykazanego przychodu, powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również wtedy gdy korekta odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2014 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, iż nie istnieje jednolita linia orzecznicza w tym temacie.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje m.in. potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10 stwierdził, iż: "(...) podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu".

Ponadto istnieje szereg innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, popierających stanowisko tut. Organu o wstecznej korekcie przychodu na skutek zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta mi. in. z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt II FSK 646/11, z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 31/11 i z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2142/10.

Krańcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Podkreślić należy, iż jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.