IPPB5/423-224/09-6/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania "u źródła" należności z tytułu nabycia prawa do dystrybucji/sublicencji dotyczących filmów/dzieł zarejestrowanych dla telewizji od francuskiego rezydenta podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania "u źródła" należności z tytułu nabycia prawa do dystrybucji/sublicencji dotyczących filmów/dzieł zarejestrowanych dla telewizji od francuskiego rezydenta podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest operatorem cyfrowej platformy satelitarnej za pomocą której oferuje abonentom własne kanały telewizyjne oraz rozprowadzane na podstawie umów zawartych z innymi nadawcami. Spółka zawiera również umowy licencyjne, przedmiotem których jest dystrybucja/udzielanie sublicencji dot. filmów/dzieł telewizyjnych z podmiotami prawnymi zarejestrowanymi we Francji. Spółka otrzymuje od kontrahentów posiadających siedzibę we Francji certyfikaty rezydencji wydane przez francuskie władze podatkowe. Tytułem wynagrodzenia za nabyte na podstawie umów licencyjnych prawa Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz licencjodawcy "należności licencyjnych".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna potrącać u źródła polski podatek dochodowy od osób prawnych od należności licencyjnych płaconych kontrahentowi będącemu francuskim rezydentem podatkowym z tytułu nabycia prawa do dystrybucji/udzielania sublicencji dotyczących filmów/dzieł zarejestrowanych dla telewizji od kontrahenta posiadającego siedzibę we Francji.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej "francusko-polska umowa") należności licencyjne powstałe w Polsce i płacone francuskiemu rezydentowi podatkowemu mogą być opodatkowane w Polsce 10% podatkiem u źródła. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 3 francusko-polskiej umowy obowiązek podatkowy nie ma zastosowania do należności licencyjnych wynikających z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej. Art. 12 ust. 4 definiuje "należności licencyjne" jako wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji. Oznacza to, że płatności za używanie lub do używania filmów kinowych i utworów nagranych dla radia i telewizji traktowane są jako "podkategoria" zaliczana do kategorii obejmującej należności licencyjne z tytułu praw autorskich do utworów literackich, artystycznych lub naukowych.

Wątpliwości może budzić użyte polskiej wersji francusko-polskiej umowie w art. 12 ust. 3 określenie, że: "należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej" podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania", co może sugerować, że podatek u źródła nie ma zastosowania w Polsce pod warunkiem, że należności licencyjne wypłacane są tylko osobom fizycznym, gdyż tylko osoby fizyczne (a nie spółki) mogą mieć miejsce zamieszkania we Francji. Należy jednak zwrócić uwagę, że francusko-polska umowa została podpisana w języku francuskim i polskim, przy czym obie wersje językowe mają jednakową moc. Wyżej przytoczone sformułowanie w wersji francuskiej ma następujące brzmienie: "należności licencyjne pochodzące z praw autorskich do dzieł literackich, artystycznych lub naukowych" (w języku francuskim: "les redevances provenant de droits d'auteurs sur des oeuvres littéraires, artistiques ou scientifiques") podlegają opodatkowaniu wyłącznie w "państwie będącym stroną, w którym osoba, która je otrzymuje, jest rezydentem" (w języku francuskim "l'Etat contractant dont la personne qui les perçoit est un résident").

Określenie rezydent Umawiającego się Państwa zdefiniowane jest w art. 4 francusko-polskiej umowy i oznacza "osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona".

W związku z powyższym interpretacja, że wyłączenie z opodatkowania ma zastosowanie tylko do osób fizycznych zamieszkałych we Francji, byłaby niezgodna z wersją francuskiej umowy i prowadziło do nierównego traktowania stron (spółki Polskie na mocy umowy francuskiej korzystałyby z wyłączenia z opodatkowania, podczas gdy spółki francuskie w Polsce podlegałby opodatkowaniu).

Francusko-polska umowa nie zawiera żadnych wskazówek, co do tego, którą wersję językową należy stosować w przypadku rozbieżności. W świetle powyższego kwestię poprawnej wykładni art. 12 ust. 3 francusko-polskiej umowy należy rozstrzygać zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacji umów międzynarodowych określonymi w art. 31 "Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z 23 maja 1969 r.", tzn. umowę należy interpretować w dobrej wierze oraz zgodnie ze zwykłym znaczeniem użytych w niej wyrażeń w kontekście, w jakim zostały użyte oraz w świetle przedmiotu i celu umowy. Zasada ta sformułowana jest ponownie w art. 33 Konwencji, zgodnie z którym "gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie artykułów 31 i 32, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty".

W ocenie Spółki, znaczenie która wersja językowa zapewnia zgodność między tekstami w największym możliwym stopniu, przy uwzględnieniu przedmiotu i celu umowy, można ustalić poprzez porównanie francusko-polskiej umowy z innymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Polskę. Zawarte w nich postanowienia regulujące opodatkowanie należności licencyjnych mają zastosowanie do "rezydentów" w ogóle, bez rozróżniania między osobami fizycznymi i spółkami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do treści art. art. 21. ust. 2 ww. ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne dokonujące wypłat ww. należności zobowiązane są, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. umowy w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 umowy polsko - francuskiej określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, obejmuje wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Kluczowe zatem dla właściwej oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę problemu będzie miała właściwa subsumcja wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułu nabycia prawa do dystrybucji/udzielania sublicencji dot. filmów/dzieł zarejestrowane dla telewizji od kontrahenta posiadającego siedzibę we Francji w odniesieniu do hipotezy normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy oraz art. 12 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skoro, stosownie do treści 3 ust. 2 powołanej umowy przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy należy uznać, iż wykładni art. 12 umowy polsko - francuskiej należy dokonać posiłkując się przepisami polskich ustaw:

* o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

* ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); audiowizualne (w tym filmowe). Nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego 1) akty normatywne lub ich urzędowe projekty 2) urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole; 3) opublikowane opisy patentowe lub ochronne; 4) proste informacje prasowe.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż prawa do dystrybucji/udzielania sublicencji dotyczących filmów/dzieł zarejestrowanych dla telewizji od kontrahenta posiadającego siedzibę we Francji są przedmiotem prawa autorskiego. W rezultacie nie ulega wątpliwości iż przedmiotowe należności mieszczą się w pojęciu "należności licencyjnych" w rozumieniu polsko - francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wykładnia literalna powołanego wyżej art. 12 ust. 4 umowy polsko - francuskiej wskazuje, iż płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania filmów i utworów zarejestrowanych dla radia i telewizji należy zakwalifikować do kategorii obejmującej należności licencyjne z tytułu praw autorskich do utworów literackich, artystycznych lub naukowych.

Gdyby bowiem wolą stron umowy było uznanie, iż "filmy i dzieła zarejestrowane dla radia i telewizji" nie są utworami artystycznymi, strony użyłyby w treści art. 12 ust. 4 umowy sformułowania np."oraz", "i" lub "a także", a nie "włącznie". Również wersja francuskojęzyczna powołanego wyżej artykułu umowy nie pozostawia w tym przypadku wątpliwości - sformułowanie "y compris" oznacza "włącznie", a słowo "compris" m.in. "zawarty", "włączony".

W myśl art. 12 ust. 3 powołanej umowy bez względu na postanowienia ustępu 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż we francuskiej wersji językowej umowy strony użyły (w art. 12 ust. 3) pojęcia "résident" w miejsce "osoby mającej miejsce zamieszkania", odpowiadające definicji "rezydenta podatkowego", zdefiniowanego dla potrzeb niniejszej umowy w art. 4 (tej umowy) jako "osoba, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona".

Niewątpliwie zatem wersja francuska umowy odwołuje się, w przeciwieństwie do wersji polskiej, zarówno do osób mających miejsce zamieszkania, jak i siedzibę w danym Państwie.

Z uwagi na brak wersji językowej determinującej (w razie sprzeczności) właściwą interpretację ww. normy prawnej należy się odwołać do wykładni systemowej i celowościowej.

Zauważyć także należy, iż użyte w art. 12 ust. 3 pojęcie "osoba" jest zdefiniowane dla potrzeb umowy polsko-francuskiej w art. 3 ust. 1 lit. b) tej umowy. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu określenie "osoba" obejmuje osoby fizyczne, spółki i wszystkie inne zrzeszenia osób.

Gdyby więc wolą stron umowy było ograniczenie zakresu stosowania przepisu art. 12 ust. 3 do osób fizycznych (mających miejsce zamieszkania) użyto by innego aparatu pojęciowego.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż postanowień ustępów 1, 2 i 3 (art. 12 umowy polsko-francuskiej) nie stosuje się, jeżeli odbiorca należności licencyjnych posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności, bądź działalność przemysłową lub handlową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu, bądź wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie, a prawa lub wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu lub są związane z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 mają odpowiednie zastosowanie (art. 12 ust. 5 umowy).

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

* wykładnia literalna i systemowa art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 umowy polsko-francuskiej wskazuje, iż należności licencyjne wynikające z praw autorskich z tytułu twórczości artystycznej, w tym także należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do filmów i dzieł zarejestrowanych dla radia i telewizji nie mieści się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 12 ust. 2 powołanej umowy;

* analiza zwrotu użytego w art. 12 ust. 3 umowy - "państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania" - wskazuje, iż powołana norma prawna odnosi się także do osób mających siedzibę w Umawiającym się Państwie;

Konsekwencją powyższych stwierdzeń jest uznanie, iż wolą umawiających się stron (polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) było uzgodnienie, iż należności licencyjne z tytułu praw autorskich do filmów i utworów zarejestrowanych dla radia lub telewizji, nie podlegają podatkowi u źródła, co oznacza, że od tych należności licencyjnych Spółka nie powinna potrącać podatku u źródła.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać prawidłowe.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż niepobranie podatku przez Wnioskodawcę na podstawie art. 12 ust. 3 ww. umowy jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (kontrahenta francuskiego) dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.