IPPB5/423-220/09-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Izby, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 29 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną utworzoną uchwałą Krajowej RRP na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.). Zgodnie z nimi - a w szczególności z art. 41 tej ustawy - do zadań Izby należy m.in. (w odniesieniu do jej członków):

* reprezentowanie interesów zawodowych radców prawnych i aplikantów radcowskich;

* doskonalenie zawodowe radców prawnych;

* nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu przez radców i aplikantów radcowskich;

* występowanie do organów rejestrowych lub ewidencyjnych z wnioskiem o wszczęcie postępowania o wykreślenie z rejestru lub ewidencji podmiotu prowadzącego działalność w zakresie pomocy prawnej niezgodnie z przepisami ustawy o radcach prawnych

* podejmowanie uchwał w sprawie wpisu na listę radców prawnych w sprawie odmowy wpisu na listę radców prawnych zawieszenia wykonywania zawodu przez radcę prawnego lub skreślenia z listy radców prawnych prowadzonej przez Izbę prowadzenie aplikacji radcowskiej przeprowadzanie postępowania konkursowego (w porozumieniu z Ministerstwem Sprawiedliwości) oraz egzaminu radcowskiego.

W ramach wskazanych kompetencji dotyczących prowadzenia aplikacji radcowskiej Izba organizuje i ponosi koszty dotyczące szkoleń aplikantów i egzaminu radcowskiego na które składają się koszty:

W ramach kompetencji dotyczących doskonalenia zawodowego radców prawnych Izba organizuje i ponosi koszty szkoleń stacjonarnych i wyjazdowych. Część z tych szkoleń jest odpłatna (odpłatności stanowią przychody Izby), część organizowana jest nieodpłatnie. Program doskonalenia zawodowego obejmuje szkolenia z zakresu różnych gałęzi prawa jak również umiejętności zawodowych i interpersonalnych (komunikacja interpersonalna retoryka i erystyka zarządzanie kancelarią itp.)

Izba uzyskuje przychody m.in. ze składek członkowskich oraz wpisów na listę radców prawnych oraz listę aplikantów radcowskich. Ponadto w pewnym zakresie Izba prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na odpłatnym udostępnianiu posiadanych lokali. Przychody z działalności gospodarczej przewyższają jej koszty tzn. Izba osiąga dodatni wynik na tej działalności (dochód). Działalność ta nie jest jednak wyodrębniona organizacyjnie i finansowo tzn. przychody wpływają na ogólny rachunek bankowy (rachunki bankowe) Izby, z którego finansowane są koszty działalności gospodarczej, jak również innej działalności (statutowej) Izby. W działalności gospodarczej wykorzystywane są składniki majątku, które są również wykorzystywane w działalności statutowej (np. lokale sprzęt komputerowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W opinii Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, cele działalności Izby określone w art. 41 ustawy o radcach prawnych mogą być uznane za "cele statutowe" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest wymieniona dalej działalność. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem m.in. to aby określone cele na które przeznaczone są dochody były "celami statutowymi". Przedstawiona wątpliwość związana jest z tym, że Izba - jako tzw. ustawowa osoba prawna nie posiada własnego statutu.

Kwestie dotyczące zadań, sposobów ich realizacji oraz organów i ich kompetencji, które zazwyczaj są określone w statucie osoby prawnej, w tym wypadku zawarte są bezpośrednio w ustawie o radcach prawnych. W ocenie Izby w takim wypadku należy przyjmować, że "cele statutowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to cele zawarte w akcie prawnym określającym cele działalności danej osoby prawnej (tu w ustawie o radcach prawnych, która pełni rolę statutu).

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (PWN 2008 r., t. III), "statut" to "zbiór przepisów określających strukturę, zadania i sposób działania instytucji lub organizacji". Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższej definicji wynika, że o statucie danej organizacji można mówić tylko w sytuacji, w której istnieje wyodrębniony formalnie akt (dokument) noszący nazwę "statut". Za statut danej organizacji, instytucji etc., w opinii Wnioskodawcy, można uznać także inaczej nazwane przepisy określające strukturę, zadania i sposób jej działania.

Jednocześnie i z tego samego powodu przymiotnik "statutowy" nie odnosi się wyłącznie do tego, co wynika z dokumentu nazwanego "statut", ale także do przepisów mających "statutowy charakter i cel". Przepisami statutowymi w przypadku Izby są przepisy ustawy o radcach prawnych, zaś celami statutowymi cele tamże wskazane.

Reasumując, uzasadnione jest, w opinii Wnioskodawcy wyodrębnienie pojęcia "statutu" w znaczeniu formalnym - jako wyodrębnionego aktu oznaczonego jako "statut" - oraz w znaczeniu materialnym, rozumianego jako zbiór przepisów określających strukturę, zadania i sposób działania instytucji lub organizacji, bez względu na to, czy przepisy regulujące te kwestie znajdują się w akcie zatytułowanym "statut".

Z punktu widzenia wykładni językowej zasadny jest, zdaniem Wnioskodawcy wniosek, iż Izba posiada statut w znaczeniu materialnym, a jego funkcję pełnia przepisy ustawy o radcach prawnych określające zakres jej działalności oraz jej cele, jak również strukturę, a w szczególności organy Izby.

Z tego względu w opinii Wnioskodawcy, zasadny jest wniosek, iż cele działalności Izby określone w art. 41 ustawy o radcach prawnych są jej celami statutowymi również w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Niezależnie natomiast od wykładni literalnej za powyższym wnioskiem przemawia również celowościowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.: jego treść prowadzi do wniosku, że celem tego przepisu jest promowanie poprzez przyznanie zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego działalności we wskazanym w nim zakresie przez podmioty powołane zgodnie z przepisami prawa dla prowadzenia takiej działalności. Z tego punktu widzenia Wnioskodawca podkreśla, iż nie znajduje żadnego uzasadnienia różnicowanie ze względu na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sytuacji prawnej organizacji posiadających statut rozumiany jako formalnie wyodrębniony dokument o takiej właśnie nazwie oraz organizacji, działających na podstawie aktów inaczej nazwanych, posiadających statut jedynie w znaczeniu materialnym tzn. regulacje dotyczące zakresu i celów działania oraz struktury danego podmiotu w akcie o innej nazwie. Wnioskodawca wskazuje, iż w obu przypadkach są to organizacje powołane - wyłącznie lub w szczególności - dla realizacji celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie ma racjonalnego powodu aby ustawodawca przyznawał im odmienne prawa do ulgi podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych z tego zakresu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1728/07 (publ. WWW.nsa.gov.pl), w którym dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że "ustawodawca posługuje się w nim pojęciem celu statutowego nie zaś terminem tego rodzaju jak (na przykład) cel zapisany w statucie. Przywołane sformułowanie ustawy ma niewątpliwie istotne znaczenie w szczególności w sytuacji gdy cele statutowe danego podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele - zadania danego podmiotu (...) Wszelkie ulgi podatkowe stanowią bowiem prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania, a zapis w statucie podatnika, pomimo iż posiada swoiste znaczenie prawne, prawa w tym kontekście nie stanowi. (...) Wynika z tego, że cel statutowy unormowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności (...) Dla zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) uprawnia podatnika do przeznaczenia dochodów na wymieniony w tym przepisie cel statutowy, zgodny z odrębnymi przepisami prawa, które w jego przedmiocie normują". Charakterystyczne jest, że w wyroku tym Sąd przyznał nawet prymat przepisom ustawowym i stwierdził, że mają one decydujące znaczenie dla oceny prawa do ulgi, nawet przed przepisami statutu, które literalnie przewidywały zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 zwolnienie.

Z przywołanego wyroku, Wnioskodawca wnioskuje, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego celu jako "cel statutowy" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma to, czy wynika on z przepisów prawa regulujących działalność danej kategorii osób prawnych - a nie to, czy został określony w statucie podatnika należącego do tej kategorii. W świetle przywołanego wyroku cele działalności Izby wynikające bezpośrednio z przepisów prawa normujących działalność okręgowych izb radców prawnych, a więc z ustawy o radcach prawnych, należy zatem jednoznacznie zakwalifikować jako "cele statutowe" Izby w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, Organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby występować z żądaniem:

W piśmiennictwie utrwalił się pogląd, iż z przepisu tego, że żądania organizacji społecznej, o których mowa w pkt 1 i 2 tego przepisu, muszą być uzasadnione celami statutowymi tej organizacji, co oznacza, że musi istnieć merytoryczne powiązanie przedmiotu postępowania administracyjnego z celami i zakresem działania (przedmiotem działalności) organizacji społecznej. Z reguły przedmiot i cel działania organizacji społecznej są określone w jej statucie, chyba że przepisy prawa nie wymagają uchwalenia statutu. Nie jest zatem wykluczone uznanie żądania organizacji za uzasadnione, jeżeli cel działania tej organizacji wynika wprost z przepisów ustawowych, a organizacja społeczna nie posiada prawomocnie uchwalonego statutu (M. Jaśkowska, A. Wróbel Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Zakamycze 2005 r.). Pogląd taki wyrażono również w komentarzu do art. 31 k.p.a. G. Łaszczyca, Cz. Martysza, A. Matana publ. Progr. LEX 2007):

Podstawowe wątpliwości co do przesłanki pierwszej wiążą się z pojęciem statutu - nie tyle jego wieloznacznością (por. M. Miemiec, Pojęcie statutu..., s. 159 i n.), co z sytuacjami, w których określona organizacja społeczna nie posiada takiego aktu (np. stowarzyszenia zwykłe funkcjonują na podstawie regulaminu). Przyjąć zatem należy, że mówiąc o "statucie" przepis art. 31 § 1 ma na myśli każdy akt określający cele, zadania, strukturę i formy działalności organizacji społecznej. Dla tej grupy organizacji społecznych, dla których podstawą ich utworzenia była ustawa (np. Polski Czerwony Krzyż - ustawa z dnia 16 listopada 1964 r. o Polskim Czerwonym Krzyżu, Dz. U. Nr 41, poz. 276), jej przepisy odgrywać będą istotną rolę przy ustalaniu omawianej przesłanki. Zdaniem W. Dawidowicza "cel statutowy" należy rozumieć szeroko jako cel działalności społecznej jednostki organizacyjnej, choćby nie posiadała ona statutu w tym sensie, w jakim termin ten bywa stosowany w odniesieniu do aktu regulującego strukturę i działalność osoby prawnej.

Takie stanowisko zajął również J. Zimmermann w glosie do postanowienia NSA z dnia 15 września 2000 r., sygn. akt I SA 943/00 (OSP 2001/7-8/109):

Określenia: "cel statutowy" (art. 31 § 1 k.p.a.) jak i właśnie "statutowa działalność" nie powinny być interpretowane literalnie i wąsko, i ograniczać całej regulacji dotyczącej udziału organizacji społecznych tylko do tych organizacji, które dysponują sformalizowanym statutem. Przymiotnik: "statutowy" nie musi oznaczać wymagania istnienia statutu danej organizacji. Pojęcie to nawiązuje do celów działania danej organizacji społecznej, które mogą zostać wyrażone w różny sposób, nawet przez nazwę organizacji.

Są to poglądy zbieżne z orzecznictwem sądowym z tego zakresu - tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA 2218/03: Organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby występować z żądaniem dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu, jeżeli jest to uzasadnione jej celami statutowymi i gdy przemawia za tym interes społeczny. Obie te przesłanki muszą być spełnione równocześnie. Określenie "cel statutowy" oznacza, że sprawa dotyczy zasadniczych kierunków działalności danej organizacji, zapisanych w statucie lub winnym, spełniającym podobną do statutu funkcję, akcie regulującym wewnętrzny ustrój danej organizacji społecznej.

Wnioskodawca zauważył, iż wyrokiem z dnia 9 marca 1988 r., sygn. akt IV SAB 30/87 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał możliwość uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym na prawach strony, na podstawie art. 31 § 1 k.p.a. jednostkom organizacyjnym samorządu radców prawnych (którymi są również okręgowe izby radców prawnych) - przesądzając w ten sposób, iż cele ustawowe są "celami statutowymi" w rozumieniu tego przepisu.

W ocenie Izby nie ma powodu aby w ramach regulacji podatkowej przyjmować inne rozumienie pojęcia "cele statutowe" niż dla celów regulacji postępowania administracyjnego.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności przemawia, zdaniem Wnioskodawcy za wnioskiem, iż również w sytuacji, gdy dany podmiot nie posiada statutu w znaczeniu formalnym (tzn. wyodrębnionego dokumentu oznaczonego jako "statut"), lecz na jego statut składają się przepisy zawarte w akcie powszechnie obowiązującego prawa, posiada on "cele statutowe" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - w takim wypadku wynikają one bezpośrednio z tych przepisów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Izby przeznaczone na prowadzenie aplikacji radcowskiej oraz egzaminu radcowskiego, a także doskonalenie zawodowe radców prawnych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Stosownie do stanowiska zajętego w kwestii drugiej Wnioskodawca przyjął, że cele ustawowe działalności Izby są celami statutowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. "działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów".

Ustawa o radcach prawnych w art. 41 pkt 4 stanowi, że do zadań samorządu radcowskiego należy przygotowywanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych - co oznacza, że powyższe cele są celem statutowym Izby w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność w powyższym zakresie należy uznać za działalność w zakresie oświaty. W braku w ustawie podatkowej definicji "oświata" w tym zakresie Wnioskodawca posłużył się potocznym jego rozumieniem, zgodnym z powszechnym standardem jego użycia w relacjach społecznych. Otóż zgodnie z definicją słownikową przez "oświatę" należy rozumieć "proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie" (definicja za internetowym "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" PWN).

Pomocniczo Wnioskodawca powołał przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), która co prawda nie zawiera definicji pojęcia "oświata", jednak definiuje funkcjonalnie i organizacyjnie "system oświaty" wskazując, że obejmuje on m.in. "placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych".

W związku z powyższym Wnioskodawca wnioskuje, iż podejmowanie działań w zakresie doskonalenia zawodowego radców prawnych oraz prowadzenia aplikacji radcowskiej, mającej na celu przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego (art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych) mieści się w zakresie pojęcia oświaty - zarówno w potocznym rozumieniu tego słowa (mamy do czynienia z procesem kształcenia - upowszechnianiem wiedzy), jak i w znaczeniu, jakie (w sposób pośredni) nadają mu przepisy ustawy o systemie oświaty (uzyskanie i uzupełnienie umiejętności i kwalifikacji zawodowych). Powyższe przesądza w ocenie Wnioskodawcy, iż działalność Izby polegająca na doskonaleniu zawodowym radców prawnych mieści się w pojęciu oświaty.

Wnioskodawca podkreśla, że celem aplikacji jest przygotowanie do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego, na co składa się m.in. program organizowanych zajęć teoretycznych i praktycznych. Realizacja tego procesu ma zdaniem Izby niewątpliwie charakter przygotowania zawodowego zatem przekazania i wdrożenia określonej wiedzy i umiejętności praktycznych, co również mieści się w pojęciu oświaty w podanym znaczeniu. Podobnie w przypadku doskonalenia zawodowego, zajęcia mające na celu pogłębianie i aktualizację wiedzy merytorycznej z zakresu różnych dziedzin prawa, jak również zajęcia dotyczące umiejętności osobistych (interpersonalnych, organizacji pracy, itp.) związanych ściśle z wykonywaniem zawodu prawniczego, także dotyczą przekazywania i nabywania określonej wiedzy i umiejętności. Są zatem elementem oświaty w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Wobec tego także iw tym wypadku Wnioskodawca uznał, iż dochody przeznaczone na te cele korzystają z ulgi dotyczącej przeznaczenia dochodu na cele oświatowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.