IPPB5/423-215/08-2/MŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o., zwana dalej "Spółką" prowadzi działalność usługową w zakresie budownictwa poprzez realizację projektów budowlanych polegających na wznoszeniu budynków, wykonywaniu instalacji budowlanych a także wykonywaniu robót wykończeniowych. Spółka jest odpowiedzialna za całościowe zarządzanie inwestycją począwszy od koncepcji, przez prace projektowe, wzniesienie budynku aż do oddania budynku do użytkowania w tzw. systemie "pod klucz". Pracownicy Spółki zajmują się jedynie koordynacją inwestycji. Spółka nie posiada własnych ekip prowadzących prace budowlane. Wszelkie prace budowlano-montażowe związane z realizacją inwestycji wykonywane są w całości przez podwykonawców. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z inwestorami (klientami) umowy na studium i realizację budowy obiektu. Umowy przewidują że inwestycja będzie realizowana etapami. Do poszczególnych etapów tworzony jest terminarz płatności, który określa jaką część wynagrodzenia inwestor jest zobowiązany uregulować w momencie realizacji danego etapu lub stopnia zaawansowania inwestycji. Po każdym etapie inwestor (klient) zatwierdza odbiór określonych prac w postaci protokołu odbioru i na tej podstawie Spółka wystawia na inwestora fakturę za dany etap robót.

W związku z realizacją inwestycji Spółka ponosi koszty. Spółka przyporządkowuje koszty poszczególnych robót wykonywanych przez podwykonawców do określonej inwestycji. Jednakże nie jest możliwe precyzyjne przypisanie określonych kosztów podwykonawców do konkretnego etapu danej inwestycji, z realizacją którego wiąże się wystawienie faktury i powstanie przychodu podatkowego. Wynika to z faktu, że zazwyczaj koszty, którymi Spółka jest obciążana przez podwykonawców mogą dotyczyć kilku etapów, a Spółka nie prowadzi jednocześnie obmiarów prac, które pozwoliłby na precyzyjne przyporządkowanie do poszczególnych etapów danego kosztu wynikającego z konkretnej faktury wystawionej przez podwykonawcę. Wobec niemożności przypisania poszczególnych kosztów podwykonawców do określonego etapu, z którym wiąże się powstanie przychodu podatkowego, Spółka opracowała metodę zaliczania kosztów podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów. Metoda ta polega na ustaleniu procentowego współczynnika marży teoretycznej jaką Spółka realizuje na danej inwestycji. Współczynnik ten jest obliczany w następujący sposób: przed przystąpieniem do realizacji inwestycji, na podstawie umowy zawartej z inwestorem Spółka ustala planowane wynagrodzenie z danej inwestycji a następnie na podstawie sporządzonego preliminarza kosztów opracowanego w oparciu o umowy zawarte z podwykonawcami Spółka ustala planowane koszty związane z daną inwestycją W ten sposób pomniejszenie planowanego wynagrodzenia o przewidziane koszty pozwala uzyskać kwotę marży jaka teoretycznie będzie uzyskana z realizacji danej inwestycji. Kwota planowanej marży podzielona przez planowane wynagrodzenie (przychód) pozwala określić procentowy wskaźnik marży teoretycznej.

Przykład:

Współczynnik marży teoretycznej (c/a): 9,34%

Następnie, w trakcie realizacji inwestycji na podstawie ewidencji księgowej Spółka ustala kwotę kosztów faktycznie poniesionych (kosztów, które zostały zafakturowane przez podwykonawców) i dotyczących realizacji danego kontraktu (inwestycji) oraz kwotę przychodów opodatkowanych, które zostały zafakturowane przez Spółkę zgodnie z przyjętymi przez inwestora (klienta) protokołami odbioru.

Przykład:

Współczynnik marży wg ewidencji księgowej (c/a): 7,36%

W podanym przykładzie marża wynikająca z ksiąg (7,36%) jest niższa niż marża teoretyczna (9,34%), w związku z tym część kosztów faktycznie poniesionych i zaksięgowanych na podstawie faktur od podwykonawców podlega aktywowaniu (tj. zostaje przejściowo wyłączona z kosztów uzyskania przychodów) w okresie, którego dotyczy rozliczenie, tj. w danym miesiącu. Spółka uznaje, bowiem, że ta część kosztów dotyczy robót, które nie zostały jeszcze zafakturowane inwestorowi na podstawie zatwierdzonego przez niego protokołu odbioru i tym samym Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodu podatkowego z tytułu wykonania tych robót.

Ustalenie części kosztów, które podlegają aktywowaniu (przejściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów) odbywa się w sposób następujący: Koszty przejściowo wyłączone z KUP (aktywowane)= (przychody opodatkowane tj. zafakturowane wg ewidencji księgowej x współczynnik marży teoretycznej) - marża wg ewidencji księgowej

Przykład:

Koszty przejściowo wyłączone z KUP (aktywowane) = (120.151.557 zł x 9,34%)-8.838137 zł= 2.384.018,42 zł

W konsekwencji dochód do opodatkowania wg powyższego przykładu wyniesie:

Przychody opodatkowane: 120.151.557 zł

Koszty uzyskania przychodów: 111.313.420 zł-2.384.018,42 złlOS.929.401,50 zł

Dochód do opodatkowania: 11.222.15550 Marża "podatkowa": 9,34%

Powyższy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów stosowany jest w ciągu roku podatkowego na potrzeby obliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. W momencie zakończenia realizacji inwestycji w formie wystawienia końcowego protokołu odbioru wraz z ostatnią fakturą przychodową Spółka przyjmuje, iż wszystkie faktycznie poniesione (zaksięgowane) koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z tytułu realizacji inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodu.

W sytuacji odwrotnej, gdy marża według ewidencji księgowej będzie wyższa od marży teoretycznej (co będzie miało miejsce, gdy nie ujęto w ewidencji księgowej wszystkich kosztów dotyczących robót wykonanych przez podwykonawców, natomiast faktury przychodowe za poszczególne etapy zostały wystawione inwestorowi) wówczas dochód do opodatkowania będzie ustalony jako różnica między przychodami opodatkowanymi i kosztami ich uzyskania wynikającymi z ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rozliczenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z działalności wymienionej powyżej w oparciu o przedstawioną metodę jest zgodne z przepisami art. 15 ust. 4 Ustawy.

Zdaniem Spółki Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Wskazana powyżej zasada potrącalności kosztów w czasie nakazuje odliczenie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami nie później niż w roku, w którym został osiągnięty przychód im odpowiadający. Zatem w celu ustalenia momentu potrącalności kosztów w czasie podatnik powinien rozpoznać w jaki sposób koszt powiązany jest z przychodem. W sytuacji, gdy możliwe jest przypisanie danego kosztu do konkretnego strumienia przychodu należy uznać, iż koszt ten ma charakter bezpośredni, a co za tym idzie dla jego rozliczenia stosuje się zasadę przewidzianą w art. 15 ust. 4 Ustawy. Koszty poszczególnych podwykonawców ponoszone przez Spółkę mają charakter bezpośredni, bowiem Spółka jest w stanie przypisać je do konkretnej realizowanej przez siebie inwestycji (kontraktu). Ze względu jednak na fakt, iż Spółka nie prowadzi obmiaru wykonanych robót oraz fakt, że poszczególne etapy inwestycji realizowane są przez podwykonawców nie jest możliwe przypisanie określonych kosztów podwykonawców do konkretnego zrealizowanego etapu inwestycji, z wykonaniem którego Spółka realizuje przychód podatkowy. Etapy, z realizacją których Spółka uzyskuje przychód podatkowy nie pokrywają się z fakturami wystawionymi przez podwykonawców za prace, które są wykorzystane do realizacji danego etapu inwestycji. Tym samym koszty zafakturowane przez podwykonawców i poniesione (zaksięgowane) przez Spółkę mogą dotyczyć etapu, który nie skutkował jeszcze powstaniem przychodu podatkowego. W takiej sytuacji, zastosowany przez Spółkę sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o współczynnik marży teoretycznej oraz następnie uwzględnienie marży rzeczywistej wynikającej z ksiąg rachunkowych pozwala na możliwie precyzyjne przypisywanie kosztów do przychodu uzyskanego z realizacji danego etapu inwestycji i tym samym ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych z tym przychodem. Zdaniem Spółki, metoda przypisywania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z określonym przychodem pozwala prawidłowo zrealizować dyspozycję przepisu art. 15 ust. 4 Ustawy, ponieważ metoda ta umożliwia Spółce uwzględnienie jako koszty uzyskania przychodów koszty rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym, w którym został osiągnięty przychód podatkowy odpowiadający tym kosztom.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. W ujęciu bilansowym można je klasyfikować na wiele sposobów, przy czym wyróżnia trzy podstawowe układy kosztów: układ rodzajowy, układ funkcjonalny, układ kalkulacyjny.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Należy podkreślić, iż ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Potwierdza to dyspozycja art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą księgi rachunkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowody w postępowaniu podatkowym.

Wspomniany art. 9 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 193 Ordynacji podatkowej nie upoważniają do zastosowania w obszarze podatkowym uregulowań bilansowych zawartych w ustawie o rachunkowości w przypadku braku odpowiednich rozwiązań w prawie podatkowym.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka zajmuje się realizacją projektów budowlanych poprzez zawieranie umów z podwykonawcą. W związku z trudnością w przypisywaniu przez Spółkę poszczególnych podwykonawców do określonego etapu przychodu podatkowego opracowano metodę zaliczania kosztów podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów. Polega ona na ustaleniu kosztów poprzez procentowe wyliczanie współczynnika marży teoretycznej i marży wynikającej z ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym Spółka chce potwierdzenia czy zaproponowany przez nią sposób rozliczenia kosztów jest zgodny z ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionych wyżej przepisów, zauważyć należy iż marża nie jest kategorią określoną w ustawie o podatku dochodowym od prawnych. Jest to pojęcie z zakresu ustawy o rachunkowości, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości na tle tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej udzielanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy, m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

A zatem tut. organ nie jest uprawniony do interpretacji pytania Spółki w kontekście sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości.

Ponadto wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jak i samego podatku należy do obowiązków podatnika, zaś poprawność tego wyliczenia jest weryfikowana przez orany podatkowe w wyniku postępowania podatkowego i kontrolnego, w trakcie których mogą być sprawdzane dokumenty źródłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedstawione przez podatnika w przedmiotowym wniosku wartości kwotowe nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.