IPPB5/423-211/08-2/MŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

* odnośnie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, gdy faktury dokumentujące te koszty zostały otrzymane po roku następującym po roku uzyskania tych przychodów - jest prawidłowe.

* rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w 2006 r., gdy faktura dokumentująca te koszty została otrzymana w 2008 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

D. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółka) ponosi różnego rodzaju wydatki związane bezpośrednio z osiąganymi przychodami. Do czasu otrzymania faktury Spółka nie zna wysokości opłaty za określoną usługę, należną kontrahentowi. Czasami zdarza się, że faktura dotycząca wykonanych usług zostaje otrzymana ze znacznym opóźnieniem - w stosunku do daty uzyskania przychodu - nawet po upływie ponad roku od zakończenia roku podatkowego, w którym uzyskano (i wykazano) przychód podatkowy. Sytuacje te dotyczą kontrahentów zagranicznych. Po otrzymaniu faktury i jej zaakceptowaniu, jest ona ujmowana w księgach rachunkowych bieżącego roku bilansowego i regulowana. Sytuację tę można przedstawić na następującym przykładzie.

Spółka otrzymała w 2008 r. (rok X+2), po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 2007 (X+1) faktury dokumentujące koszty. Faktury te dotyczą kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi przez Spółkę w 2006 r. (rok X). Do czasu otrzymania wspomnianych faktur Spółka nie była w stanie zarachować kosztów z nich wynikających. Spółka nie znała bowiem wysokości kosztów (zawarta umowa nie zawierała określenia wysokości tych kosztów) i oczywiście do czasu otrzymania faktury jej nie uregulowała. Faktury zostały ujęte w ewidencji rachunkowej roku 2008.

Spółka jest zobowiązana sporządzać sprawozdania finansowe. Kwoty kosztów, których dotyczy niniejsze zapytanie są niewielkiej wartości, nie mają istotnego wpływu na rzetelność sprawozdań finansowych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Spółki w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dniem poniesienia kosztu jest dzień na jaki ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po jego zakończeniu są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody - nawet jeśli koszty poniesiono po zakończeniu tego roku podatkowego, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego).

Jeśli jednak koszty poniesione zostaną po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, wówczas są one potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest to sprawozdanie finansowe (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Z przywołanych regulacji wyłania się następująca norma prawna. Koszty bezpośrednio związane z przychodami można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednego z dwóch lat podatkowych:

* roku, w którym uzyskano odpowiadające im przychody, o ile koszt poniesiono (zaksięgowano) do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego,

* roku następnego po roku uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego zaksięgowania kosztu. W przypadku zaksięgowania kosztu z opóźnieniem, po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego ustawodawca postanowił, że koszt należy ująć w kosztach podatkowych następnego roku podatkowego po roku osiągnięcia przychodu - niezależnie od tego, w księgach którego roku podatkowego (jak bardzo odległego od roku, w którym wystąpił przychód) ujęty zostanie koszt. Zatem odnosząc te zasady do przykładowej sytuacji zarysowanej w stanie faktycznym, należy uznać, że koszty dotyczące bezpośrednio przychodów roku 2006, poniesione w roku 2008 (ujęte w księgach roku 2008) z uwagi na otrzymanie faktury w 2008 r., powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2007.

W ocenie Spółki nie byłoby prawidłowym zaliczanie do kosztów w momencie poniesienia (na bieżąco) wydatków z lat następujących ponad rok po roku uzyskania przychodów, gdyż wówczas podatnik miałby niczym nieograniczoną możliwość zaliczania wydatków do kosztów nawet wiele lat po uzyskaniu przychodów, nawet pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok uzyskania przychodów. Wówczas organy podatkowe z uwagi na upływ okresu przedawnienia nie miałyby możliwości skontrolowania okresu, w którym osiągnięto przychody i np. szczegółowego zbadania związku kosztu z tym przychodem. Taka praktyka mogłaby stwarzać pole do nadużyć.

Z tego względu wskazane powyżej rozwiązanie uznać należy za najbardziej prawidłowe - ogranicza ono bowiem możliwość rozpoznawania kosztów do okresu dopuszczalnego dla złożenia korekty. Co więcej wynika ono bezpośrednie z literalnego, jednoznacznego brzmienia przepisów - które nie dają możliwości do dokonywania wykładni innego rodzaju niż literalna. Rozwiązanie to aprobuje również doktryna - np. E. Walińska i D. Mariański w artykule Rozliczanie kosztów w czasie w podatkach dochodowych po I stycznia 2007 r." (Przegląd Podatkowy 3/2007).

Powyższej konkluzji w odniesieniu do zaprezentowanego przykładu w ocenie Spółki nie zmienia fakt, iż w roku 2006 obowiązywały odmienne przepisy dotyczące rozliczania kosztów w czasie. Regulacje ustawy nowelizującej ustawę o CIT (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589) w przepisach końcowych stwierdzała jedynie, iż wchodzi w życie 1 stycznia 2007 r. ma ona zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia" (art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.). Nie wskazano reguł, w jaki sposób traktować należy koszty poniesione po wejściu w życie nowych regulacji, lecz dotyczące okresu sprzed nowelizacji. Skoro jednak nowa ustawa ma mieć zastosowanie do strat poniesionych od dnia jej wejścia w życie, to skoro stratę poniesioną stanowi nadwyżka poniesionych kosztów nad osiągniętymi przychodami w danym roku podatkowym, to nową ustawę należy stosować również do kosztów poniesionych od dnia jej wejścia w życie.

Ponadto stosowanie nowych przepisów od momentu ich wejścia w życie jest jedną z reguł wykładni prawa (bezpośrednie stosowanie ustawy nowej), a dalsze stosowanie dotychczasowej ustawy jest wyjątkiem, którego zastosowanie powinno być wyraźnie przewidziane w przepisach. W ustawie z 16 listopada 2006 r. wyjątek taki przewidziano np. w odniesieniu do podatników, których rok podatkowy różni się od roku kalendarzowego (art. 2 ustawy). Wobec braku takiego wyjątku w odniesieniu do rozpoznawania kosztów należy dojść do wniosku, że zastosowanie winny mieć przepisy obowiązujące w dniu poniesienia kosztu - czyli obecnie obowiązujące. Powyższe konkluzje potwierdza stanowisko D. Kosackiej-Łędzewicz i B. Olszewskiego zawarte w 2007. Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych" (s. 414).

W świetle zaprezentowanych argumentów należy wskazać, że odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę winny być następujące:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Ad. pytanie nr 1

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.- kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie - art. 15 ust. 4c ustawy.

W kontekście powyższego, koszty bezpośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi związany z nimi przychód. Analogicznie postąpić należy odnośnie kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia rocznego zeznania. Natomiast koszty bezpośrednie poniesione po tej dacie zaliczane są do kosztów w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Tutejszy organ podkreśla, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w odniesieniu do kosztów pośrednich, nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich. Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznaje się za prawidłowe.

Ad. pytanie nr 2

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymała w 2008 r. faktury dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi przez Spółkę w 2006 r.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych została zmieniona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). W art. 11 ustawy zmieniającej zastrzeżono, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret trzecie, w części dotyczącej dochodów Banku Gospodarstwa Krajowego stanowiących równowartość dochodów uzyskanych przez Fundusz Kolejowy oraz art. 8, które wchodzą w życie z dniem ogłoszenia.

Do zdarzeń gospodarczych, które miały wpływ na ustalenie dochodu Spółki w roku 2006 - poza wskazaniami w przepisach przejściowych - zastosowanie mają więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed zmiany. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, którego dotyczy zadane pytanie, powinien być rozpatrywany zgodnie z przepisami ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Kosztami uzyskania przychodów - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W świetle powyższych uregulowań podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a jego poniesienie musi zmierzać do osiągnięcia przychodów. Przy tym wydatek taki musi być właściwie udokumentowany.

Koszty uzyskania przychodów, zgodnie z ust. 4 tego przepisu - są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Powyższe oznacza, iż poza warunkiem koniecznym dla uznania kosztu - nie wymienionego w art. 16 ust. 1 - za koszt uzyskania przychodu, tj. istnienia związku poniesionego kosztu z przychodem, ważne jest również przyporządkowanie tego kosztu do właściwego roku podatkowego. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych i także kosztów dotychczas nie poniesionych a dotyczących przychodów danego roku podatkowego. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest brak możliwości zarachowania takiego kosztu. Nie oznacza to dowolności zachowania się przez podatnika. Brak możliwości zarachowania kosztu musi wynikać z przesłanek obiektywnych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, na podatnika został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Odwołanie się do przepisów rachunkowych, mimo iż nie są one podatkotwórcze, znajduje także uzasadnienie w samej treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., który posługuje się rachunkową kategorią "zarachowania kosztów".

Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi", a podstawą zapisów mogą być również - w myśl art. 20 ust. 3 pkt 3 - sporządzone przez jednostkę dowody księgowe zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego.

Wobec powyższego, koszty za 2006 r., udokumentowane fakturą wystawioną w 2008 r. jako koszty bezpośrednio związane z osiągniętym przychodem (o ile koszt ten spełnia warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) winny być ujęte odpowiednio w 2006 r.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.