IPPB5/423-206/13-4/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. (data nadania 13 czerwca 2013 r., data wpływu 17 czerwca 2013 r. na wezwanie z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr IPPB5/423-206/13-2/IŚ, IPPB2/436-162/13-2/AF (data nadania 7 czerwca 2013 r., data odbioru 10 czerwca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie problematyki związanej z ustaleniem dodatniej wartości firmy z tytułu nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna:

* w części dotyczącej pytania nr 2, tj. odnośnie ogólnych zasad ustalenia wartości firmy - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 3, tj. odnośnie braku możliwości uwzględnienia w wartości początkowej firmy rezerw na zobowiązania - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 4, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w wartości początkowej firmy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 5, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w wartości początkowej firmy otrzymanych przez zbywcę zaliczek - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 6, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w wartości początkowej firmy kwoty wpłaconych przez zbywcę kaucji - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 7, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w wartości początkowej firmy zrealizowanych różnic kursowych - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 8, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w wartości firmy otrzymanych produkcji w toku - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 9, tj. odnośnie braku obowiązku rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania/dokonania zapłaty przejętych należności/zobowiązań - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 10, tj. odnośnie braku obowiązku rozpoznania przychodów z racji przejęcia od zbywcy zobowiązań z nieoprocentowanych pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie problematyki związanej z dodatnią wartością firmy, powstałą z tytułu nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w październiku 2012 r., a w styczniu 2013 r. nabyła od innego podmiotu, będącego również spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, całe prowadzone przez nią przedsiębiorstwo.

Nabycie nastąpiło w drodze umowy kupna-sprzedaży, umowę zawarto w Polsce.

Nabyte przedsiębiorstwo obejmowało całość majątku należącego do zbywcy, w szczególności prawo do firmy (nazwy), prawo do znaku towarowego będącego w trakcie procesu rejestracji w Urzędzie Patentowym RP, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje rozpoczęte, wyposażenie, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, należności i zobowiązania.

Wraz z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka wstąpiła w miejsce zbywcy w stosunek najmu powierzchni biurowej oraz przejęła jego uprawnienia i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami.

Spółka przejęła również wszystkich pracowników zbywcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy (przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę).

Cena ustalona za przedsiębiorstwo została obliczona poprzez wycenę jego aktywów dających się wycenić metodą majątkową, do wyceny dokonanej przez biegłego zastosowano najbardziej odpowiednią zdaniem stron i biegłego metodę skorygowanych aktywów netto.

Cena nabycia przedsiębiorstwa wynegocjowana została pomiędzy stronami z uwzględnieniem faktu przejęcia przez Spółkę wszystkich zobowiązań obciążających zbywcę, a związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Spółka za zgodą wierzycieli zbywcy wstąpiła w jego miejsce, a w przypadku nieuzyskania zgody na zmianę dłużnika zobowiązała się do zwolnienia zbywcy z długu.

W samej wycenie aktywów, z uwagi na stosunkowo krótki okres działalności zbywcy na rynku (około 2 lat) i dopiero wstępną fazę generowania przychodów przez przedsiębiorstwo, biegły nie zawarł wyceny wartości firmy (nazwy), wartości znaku towarowego oraz wartości przejmowanego zespołu ludzi, a także z powyższych względów, nie uwzględnił w wycenie elementu organizacyjnego (zespół ludzi i środków jako całość).

Wartość powyższych elementów została przez strony ustalona umownie i podwyższyła cenę za przedsiębiorstwo.

Na skutek ustalenia ceny w powyżej opisany sposób przy nabyciu przedsiębiorstwa powstała nadwyżka ceny zakupu ponad wartość rynkową wprowadzonych do ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych Spółki aktywów nabytego przedsiębiorstwa, która to nadwyżka stanowi dodatnią wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka poniosła dodatkowe koszty, takie jak koszty obsługi prawnej i podatkowej, koszty wyceny wartości przedsiębiorstwa przez biegłego, koszty opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p. (tzw. metoda podatkowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Zrezygnowano z zadania pytania 1 - ww. pismo z dnia 12 czerwca 2013 r. uzupełniające wniosek.

2. Czy wartość firmy powinna zostać obliczona jako wynikająca z umowy cena zakupu, powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem oraz o wartość zobowiązań przejętych przez Spółkę (w przypadku zgody wierzycieli na zmianę dłużnika) bądź co do których Spółka zagwarantowała zbywcy, że wierzyciele nie będą od niego dochodzić ich wykonania (w braku zgody wierzycieli na zmianę dłużnika), a pomniejszona o wartość rynkową przejętych aktywów.

3. Czy do wartości początkowej firmy należy zaliczyć, jako zwiększające ją, rezerwy na zobowiązania, wykazane w księgach rachunkowych zbywcy.

4. Czy do wartości początkowej firmy zaliczyć należy, jako zwiększające ją, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (zobowiązania niezafakturowane jeszcze przez dostawców, znane jednak co do kwoty i ujmowane w księgach rachunkowych.

5. Czy do wartości początkowej firmy zaliczyć należy, jako zwiększające ją, otrzymane przez zbywcę przedsiębiorstwa zaliczki, ujęte jako przychody przyszłych okresów.

6. Czy do wartości początkowej firmy zaliczyć należy, jako zmniejszające ją, kwoty wpłaconych przez zbywcę kaucji na rzecz podmiotu wynajmującego powierzchnie biurową, gdzie zlokalizowana jest siedziba Spółki (przedsiębiorstwa).

7. Czy do wartości początkowej firmy należy zaliczyć jako zwiększające/zmniejszające należności lub zobowiązania walutowe wykazane w księgach zbywcy - niezrealizowane różnice kursowe (dodatnie lub ujemne), tj. kiedy różnice takie powinny zostać rozpoznane jako koszt/przychód podatkowy u nabywcy przedsiębiorstwa.

8. Czy do wartości początkowej firmy zaliczyć należy, jako zmniejszającą ją, wartość usług (produkcji) w toku (poniesione koszty podwykonawców i inne nakłady, nierozpoznane jako koszty podatkowe u zbywcy przedsiębiorstwa, których efekty zostały przejęte przez Spółkę i zostaną ostatecznie zafakturowane na przejętego wraz z przedsiębiorstwem klienta).

9. Czy spłacane przez Spółkę zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz zobowiązania handlowe nabytego przedsiębiorstwa, za które ponosi ona odpowiedzialność (przejęła je za zgodą wierzycieli bądź w braku takiej zgody zwolniła zbywcę przedsiębiorstwa z obowiązku ich spłaty, co zostało uwzględnione w cenie za przedsiębiorstwo), związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, są dla Spółki kosztem uzyskania przychodów, a otrzymywane należności, przejęte wraz z nabytym przedsiębiorstwem, są przychodami podatkowymi.

10. Czy w przypadku przejęcia zobowiązań z tytułu nieoprocentowanych pożyczek Spółka powinna rozpoznawać z tytułu braku ich oprocentowania przychód z racji uzyskania nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy środki finansowe pochodzące z tych pożyczek zostały już wcześniej wydane przez zbywcę przedsiębiorstwa.

11. Jak należy rozumieć użyte przez ustawodawcę w art. 1 pkt 1 lit. a określenie "prawa majątkowe", tj. czy pod tym pojęciem należy rozumieć dodatnią wartość firmy oraz wartość wskazanych w akapicie drugim opisu stanu faktycznego środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie, przejętych wraz z nabytym przedsiębiorstwem oraz czy ich wartość stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 6 tej ustawy.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytań od nr 1 do nr 10 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania nr 11 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Spółki:

Ad. 2

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p.") wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia jego zakupu.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku zakupu przedsiębiorstwa wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

* ceną ustaloną przez strony umowy, powiększoną o koszty zakupu, a

* wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji.

Definicja składników majątkowych zawarta została w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że pojęcie składników majątkowych oznacza "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (...)".

Koszty związane z zakupem

Zdaniem Spółki, koszty usług doradczych, opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych i inne koszty związane bezpośrednio z nabyciem przedsiębiorstwa powinny powiększyć cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym zwiększyć wartość początkową firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zakupu przedsiębiorstwa, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa z dnia kupna. W myśl art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami).

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" wskazuje, że wymieniony w art. 16g ust. 3 katalog kosztów związanych z zakupem ma charakter otwarty.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2008 r. (sygn. IPPB3-423-242/07-2/KB) stwierdził, że: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wyczerpującej listy kosztów zwiększających kwotę należną sprzedającemu, co oznacza, że na wartość początkową środka trwałego mogą składać się także inne koszty niż wymienione w art. 16g ust. 3 ww. ustawy, o ile zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania". Powyższe, zdaniem Spółki, odnosi się również do wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, za koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie poniesione przez kupującego koszty związane z transakcją, również te, które nie zostały wprost wymienione w ustawie. W szczególności, za takie koszty należy uznać koszty usług doradczych związanych z nabyciem przedsiębiorstwa.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w postanowieniu z dnia 21 lipca 2005 r. (sygn. BI/005-0984/04) stwierdził, że: "Dodatkowe wydatki poniesione przez podatnika w związku z kupnem zorganizowanej części przedsiębiorstwa obciążające Spółkę jako kupującego, w tym koszty (...) badania "due diligence", doradztwa podatkowego, (...) które to koszty mogą mieć bezpośredni związek z zawarciem przedmiotowej transakcji będą miały wpływ na cenę nabycia".

Podobnie uznał Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2008 r. ILPB3/423-396/08-2/HS.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa powiększają cenę nabycia, jeżeli zostały naliczone do dnia przekazania do używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia kosztów naliczonych. Powszechnie przyjmuje się, że za koszty naliczone dla celów powyższego przepisu należy uznać koszty znane co do rodzaju i kwoty do dnia przekazania środków trwałych oraz/lub wartości niematerialnych i prawnych do używania (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007, komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 676).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w związku z faktem, że przedmiotowe koszty stanowią koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa przez Spółkę oraz jednocześnie zostały naliczone do dnia nabycia przedsiębiorstwa (powstania dodatniej wartości firmy), powinny powiększać jej wartość początkową.

Zobowiązania

Przepis art. 4a pkt 2 powołanej ustawy został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i miał na celu usunięcie wątpliwości odnośnie uwzględniania przy kalkulacji wartości firmy przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Ratio legis powyższego przepisu zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03) skierowanym do dyrektorów Izb Skarbowych. Zgodnie z powyższym pismem "wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią".

Z powyższego pisma wynika jednoznacznie, że przy kalkulacji wartości firmy powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę zobowiązania (co skutkuje zwiększeniem wysokości wartości początkowej wartości firmy dla celów podatkowych).

Opierając się na brzmieniu przepisu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że ustawa ta umożliwia uwzględnienie w kalkulacji wartości firmy jedynie tych zobowiązań, których ciężar zaspokojenia przeszedł na nabywcę i które były funkcjonalnie związane z działalnością nabytego przedsiębiorstwa. Jednocześnie nie określa ona, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Opierając się na wykładni literalnej, pojęcie "funkcjonalny" należy utożsamiać z określeniem spełniający swoją rolę, odpowiadający potrzebom, mający funkcję użytkową, użyteczny, przydatny (Słownik języka polskiego, www.sjp. pwn.pl).

W związku z powyższym należałoby uznać, że zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to zobowiązania, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem, specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (M. Pniewski, R. Szymkowiak. Wartość początkowa firmy, "Monitor Podatkowy" 6/2004, s. 32.).

Natura zobowiązań przejmowanych przez Spółkę w przedmiotowej sprawie, tj. wykazanych w bilansie nabytego przedsiębiorstwa, które dotyczą dostaw i usług oraz zobowiązań pozostających w ścisłym związku z jego działalnością, wypełnia tym samym wymóg funkcjonalnego związku, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Spółki zobowiązania te powinny być uwzględnione w kalkulacji wartości firmy dla celów ww. ustawy.

Powyższe potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacja z 22 listopada 2007 r. sygn. IP-PB3-423-147/07-4/MB, interpretacja z 13 lutego 2008 r. sygn. IP-PB3-423-470-2/MB oraz interpretacja z dnia 18 marca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-43/08/DK.

Aktywa

Jak zostało to zaznaczone powyżej, wartość początkową firmy stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (...) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna, natomiast zgodnie z definicją składników majątkowych zawartą w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., pojęcie składników majątkowych oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (...)".

Aktywami, o których wartość rynkową należy pomniejszyć wartość początkową firmy, będą zdaniem Spółki: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w budowie, wyposażenie, towary, produkcja w toku, środki pieniężne i należności, tj. wszystkie aktywa, jakie zostały wykazane w bilansie Spółki, za wyjątkiem rozliczeń międzyokresowych czynnych. Te ostatnie, pomimo że stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to jednak nie mogą być przedmiotem obrotu (Mirosław Dawidziuk "Wartość firmy w CIT", abc.online.wolterskluwer.pl.).

Ad. 3 i 4

Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, zobowiązaniem jest wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Zgodnie zaś z treścią art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Natomiast rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości).

Zestawiając powyższe definicje należy wskazać, iż rezerwy na zobowiązania nie są tożsame z pojęciem długu w rozumieniu zarówno ustawy o rachunkowości, jak i ustawy - Kodeks cywilny, a stanowią jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. W konsekwencji rezerwy na przyszłe zobowiązania, wykazane w księgach rachunkowych zbywcy przedsiębiorstwa, nie oznaczają jeszcze zobowiązania w kwocie, na którą utworzono rezerwę.

Tak więc rezerwy takie nie będą zdaniem Spółki pomniejszały wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ww. ustawy (nie będą wliczane do wartości początkowej firmy, gdyż nie są zobowiązaniami). Natomiast inne zobowiązania przejmowanego przedsiębiorstwa będą pomniejszały wartość przejętych składników majątkowych, o ile ich wartość nie została ujęta w cenie przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-394/07/JD oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. PD-1/42/8/i-13/05.

Natomiast odnośnie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, są to w rzeczywistości zobowiązania niezafakturowane jeszcze przez kontrahentów, a ponieważ ich kwota jest znana, powinny one być uwzględniane przy kalkulacji wartości początkowej firmy, powiększając jej wartość.

Ad. 5 i 6

Zdaniem Spółki, przychody przyszłych okresów (otrzymane zaliczki na poczet usług jeszcze niewykonanych), powinny wpływać na wartość początkową firmy. Wpływy z zaliczek otrzymanych sprzed dokonaniem transakcji zbycia przedsiębiorstwa znalazły już odzwierciedlenie w wartości składników majątkowych (aktywów) przedsiębiorstwa (zwiększenie aktywów w postaci środków pieniężnych), z drugiej strony jednak Spółka poprzez ich przyjęcie stała się dłużnikiem podmiotu wpłacającego te zaliczki, obowiązanym do ich zwrotu bądź do wykonania usług, na poczet których zostały one uiszczone. W efekcie kwota otrzymanych zaliczek jako aktywa (środki pieniężne) pomniejszy wartość początkową firmy, z drugiej zaś strony powinno zostać przy wyliczaniu wartości początkowej firmy uwzględnione wyżej opisane zobowiązanie jako zobowiązanie (tak jest ta kwota prezentowana w bilansie) jako powiększające jej wartość początkową. W efekcie uwzględnienia kwot zaliczek po stronie aktywów i zobowiązania do ich zwrotu/rozliczenia po stronie pasywów zniosą się i ostatecznie nie wpłyną na wartość początkową firmy.

Powyższe, zdaniem Spółki, odnieść należy również do kaucji wpłaconych przez zbywcę przedsiębiorstwa na rzecz wynajmującego powierzchnię biurową. Tak samo jak zaliczki otrzymane, tak i kaucje wpłacone z jednej strony wpłynęły na wartość początkową firmy, uszczuplając środki pieniężne przejęte przez Spółkę, a drugiej zaś strony stanowią należność od wynajmującego (aktywo), które powinno pomniejszyć wartość początkową firmy.

Ad. 7.

Zdaniem Spółki, w kalkulacji wartości firmy nie należy uwzględniać wartości naliczonych (a niezrealizowanych) do dnia zakupu przedsiębiorstwa różnic kursowych od należności i zobowiązań wchodzących w jego skład.

Artykuł 16g ust. 2 u.p.d.o.p., mówiący o ustalaniu wartości początkowej firmy, odnosi się do art. 16g ust. 5 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 16g ust. 5 cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnych prawnych. Stąd zasady zawarte w art. 16g ust. 5 należy również odnieść do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia przedsiębiorstwa.

Mimo, że brzmienie przepisu art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. posługuje się określeniem "naliczone", to w przypadku różnic kursowych, zgodnie z przeważającą praktyką organów podatkowych określenie "naliczone" nie powinno być rozumiane literalnie. Jeżeli zatem podatnik wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o tzw. metodę podatkową, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej.

Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2009 r. w której uznał on, iż "skoro Spółka wybiera metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia środka trwałego, a tym samym jego wartość początkowa, nie może zostać skorygowana o różnice kursowe z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, które nie zostały zrealizowane (naliczone) do dnia jego przekazania do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty kredytu (pożyczki) bądź innych zobowiązań handlowych, będący dniem uregulowania tychże zobowiązań" (sygn. ILPB3/423-881/09-8/JG).

Z powyższego wynika, że w kalkulacji wartości firmy niezrealizowane różnice kursowe naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania nie powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będą one stanowiły przychody/koszty uzyskania przychodów w momencie ich realizacji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 lutego 2011 r. sygn. IPPB5/423-763/10-5/IŚ.

Ad. 8

Mając na uwadze treść art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., pojęcie składników majątkowych oznacza "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości". Produkcja w toku spełnia, zdaniem Spółki kryteria tej definicji, a prawo do tych nakładów może być przeniesione na nabywcę przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, produkcja w toku (usługi w toku) stanowi aktywo, które powinno być uwzględniane przy kalkulowaniu wartości początkowej firmy, pomniejszając jej wartość. Produkcja w toku jest swego rodzaju nakładem na wytworzenie usługi, poniesionym przez zbywcę przedsiębiorstwa przy zaangażowaniu jego środków pieniężnych i innych aktywów, który to nakład stanowić będzie ostatecznie element kalkulacji ceny sprzedaży usługi dla klienta.

Ad. 9

Zdaniem Spółki, spłata zobowiązań zbywcy przedsiębiorstwa, za które przejęła ona odpowiedzialność i które to zdarzenie miało wpływ na cenę transakcji nabycia przedsiębiorstwa, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, zaś otrzymywane należności związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa nie stanowią dla niej przychodu podatkowego.

Powyższe wynika z faktu, że kwota zobowiązań przejętych wraz z przedsiębiorstwem podwyższa wartość początkową firmy, a więc zostanie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie kwoty uzyskiwanych należności również zostały uwzględnione już w rachunku podatkowym, gdyż należności te, jako aktywa, pomniejszyły zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 16g ust. 2 i 10 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy podlegającą amortyzacji.

Rozpoznanie więc kwot spłacanych zobowiązań za koszt podatkowy czy otrzymywanych należności za przychód podatkowy, jeśli zostały one już uwzględnione przy obliczaniu wartości początkowej firmy, oznaczałoby ich podwójne ujęcie w rachunku podatkowym.

Ad. 10

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń stosuje się ponadto zasadę określoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania świadczenia.

Zdaniem Spółki, aby ustalić, czy otrzymała ona nieodpłatne świadczenie przejmując zobowiązania do spłaty nieoprocentowanych pożyczek, nie uzyskując w zamian środków pieniężnych z nich pochodzących, które to środki zostały już dawno wydatkowane przez zbywcę przedsiębiorstwa, należy odwołać się do wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

"Otrzymać" to stać się odbiorcą, dostać coś w darze lub w zamian za coś (Słownik języka polskiego PWN, t. 2, red. M. Szymczak, s. 569).

"Nieodpłatny" to taki, za który się nie płaci (Ibidem, s. 344).

"Świadczenie" to rzeczownik od "świadczyć", czyli wykonywać coś na czyjąś rzecz (ibidem, t. 3, s.458). Jest to zatem działanie, a nie zaniechanie.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie woli po stronie wierzyciela przekazania takiego świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś, czyli element czynny - i to w sposób nieodpłatny na rzecz drugiego podmiotu.

Tak więc, zdaniem Spółki, z tytułu przejęcia obowiązku spłaty przedmiotowych nieoprocentowanych pożyczek nie powstanie dla niej przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

* w części dotyczącej pytania nr 2, tj. odnośnie ogólnych zasad ustalenia wartości firmy - za prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 3, tj. odnośnie braku możliwości uwzględnienia w wartości początkowej firmy rezerw na zobowiązania - prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 4, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w wartości początkowej firmy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - za nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 5, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w wartości początkowej firmy otrzymanych przez zbywcę zaliczek - za nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 6, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w wartości początkowej firmy kwoty wpłaconych przez zbywcę kaucji - za nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 7, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w wartości początkowej firmy zrealizowanych różnic kursowych - za prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 8, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w wartości firmy otrzymanych produkcji w toku - za prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 9, tj. odnośnie braku obowiązku rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania/dokonania zapłaty przejętych należności/zobowiązań - za prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 10, tj. odnośnie braku obowiązku rozpoznania przychodów z racji przejęcia od zbywcy zobowiązań z nieoprocentowanych pożyczek - za prawidłowe.

Organ podziela w pełni argumentację Spółki co do problematyki poruszonej w pytaniach nr 2, 3, 7, 8, 9, 10 i - jak wskazano wyżej - uznaje stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki (tekst jedn.: odnośnie pytań nr 2, 3, 7, 8, 9, 10).

Odpowiedź na pytania nr 4, 5 i 6

Wyjaśnienie pojęcia wartości firmy

Wartość firmy jest pojęciem, które - jak w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozpatrywanej sprawy - pojawia się przy transakcji nabycia przedsiębiorstwa.

Nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności), jeśli uzna, że jest to dla niego opłacalne. Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można więc powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wartość firmy określa się poprzez ustalanie jej wartości początkowej dla celów podatkowych (art. I6g ust. 2 u.p.d.o.p.) oraz jej amortyzowania (art. I6b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Definicja wartości początkowej firmy

Na podstawie art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (albo nominalną wartością akcji lub udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania (albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania (albo wniesienia do spółki).

W ww. ustawie wymienia się sposoby nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. I tak, nabycie może nastąpić w drodze:

- wówczas wartość firmy nie podlega amortyzacji podatkowej.

W przypadku nabycia przedsiębiorstwa (tak jak w rozpatrywanej sprawie Spółki - Wnioskodawcy) w drodze kupna wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.

Rozliczanie wartości firmy według prawa podatkowego odnosi się tytko do dodatniej wartości firmy. Ujemna wartość firmy nie stanowi kategorii podatkowej.

Ustalenie wartości firmy

Aby w prawidłowy sposób ustalić wartość początkową firmy, należy dokonać analizy dwóch elementów, od których zależy ta wielkość, tj.: ceny nabycia przedsiębiorstwa oraz wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami omawianej ustawy, cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (art. I6g ust. 3 i 5 u.p.d.o.p.).

Definicja składników majątkowych znajduje się w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, składniki majątkowe - to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (o której mowa w art. 1 6g ust. 3 u.p.d.o.p.). W tej definicji wątpliwości budzi sformułowanie dotyczące uwzględniania długów w cenie nabycia przedsiębiorstwa. Należy zatem wskazać, że jeżeli zgodnie z umową o nabycie przedsiębiorstwa cena jego nabycia uwzględnia przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, oznacza to, że cena nabycia jest wyższa o wielkość tych długów. Jeżeli natomiast w cenie nabycia przedsiębiorstwa nie uwzględniono przejętych długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - to oznacza to, że cena nabycia nie została podwyższona o długi.

Trzeba stwierdzić, że zazwyczaj w praktyce przejęte długi wpływają na negocjowaną cenę nabycia w taki sposób, ze cena nabycia przedsiębiorstwa jest ustalana na poziomie odpowiadającym wartości netto przedsiębiorstwa, czyli wartości brutto pomniejszonej o wartość przejętych długów.

Niemniej jednak możliwe jest też zawarcie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, na podstawie której w cenie nabycia będą uwzględnione długi (cena nabycia będzie wyższa o wartość przejętych długów). W takiej sytuacji strony muszą uregulować kwestię spłaty długów, np. w drugiej umowie dotyczącej wzajemnych rozliczeń w związku z przejętymi przez nabywcę długami.

Definicja składników majątkowych (art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.) wskazuje, na intencję ustawodawcy do uwzględniania długów przy ustalaniu wartości firmy, a zastrzeżenie "o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia" ma na celu zapobiegnięcie podwójnemu ich uwzględnianiu.

W praktyce bardzo ważne jest więc właściwe sporządzenie umowy o nabycie przedsiębiorstwa. W szczególności z umowy powinno wynikać czy cena uwzględnia, czy też nie uwzględnia długów przedsiębiorstwa (jakie elementy składają się na cenę).

Długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem

Dla prawidłowego ustalenia wartości firmy istotne jest również określenie, jakie długi mogą być uwzględnione przy zbywaniu przedsiębiorstwa. Z definicji zawartej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Przy dokonywaniu wykładni tej definicji można mieć wątpliwości, jak należy rozumieć określenie, iż długi powinny być funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą. Wskazać zatem należy, że zasadnym jest aby pojęcie to interpretować w cywilistycznym znaczeniu. Pojęcie długu utożsamiane jest przez doktrynę ze zobowiązaniem, które polega a tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 k.c.).

Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zaciągnięte kredyty i pożyczki związane ze składnikami majątkowymi (zaciągnięte na zakup lub wytworzenie albo na ulepszenie środka trwałego), zobowiązania z tytułu wydatków mających związek z działalnością przedsiębiorstwa, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników itp. Długiem funkcjonalnie związanym z działalnością gospodarczą nie będą natomiast wszelkiego rodzaju rezerwy czy też rozliczenia międzyokresowe, a także fundusze specjalne, tj. kategorie niestanowiące długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia.

Z wniosku wynika, że Spółka w styczniu 2013 r. nabyła w drodze umowy kupna-sprzedaży od innej spółki całe prowadzone przez tę spółkę przedsiębiorstwo za cenę zakupu uwzględniającą wszystkie zobowiązania obciążające zbywcę. W wyniku przeprowadzonej transakcji powstała nadwyżka ceny zakupu ponad wartość rynkową wprowadzonych do ksiąg Spółki, stanowiąca dodatnią wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W postawionych we wniosku pytaniach na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka zgłosiła szereg wątpliwości związanych z ustalaniem wartości początkowej firmy, w tym:

* w pyt. nr 4 dotyczące możliwości zaliczenia do wartości początkowej biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (jako zwiększających wartość firmy), przy czym wg Spółki powinny one być uwzględnione przy kalkulacji wartości początkowej i powiększać jej wartość, ponieważ są to w rzeczywistości zobowiązania niezafakturowane, jednak ich kwota jest znana;

* w pyt. nr 5 dotyczące możliwości zwiększenia wartości początkowej o zaliczki otrzymane przez zbywcę, ujęte jako przychody przyszłych okresów, przy czym Spółka prezentuje tu pogląd, że wspomniane zaliczki należy ująć jednocześnie po stronie aktywów (otrzymane środki pieniężne) i zobowiązań (Spółka stała się dłużnikiem podmiotu wypłacającego zaliczki, obowiązanym do ich zwrotu bądź wykonania usługi), co ostatecznie spowoduje wzajemne zniesienie się aktywów i pasywów (wspomnianych zobowiązań) i w rezultacie zaliczki nie wpłyną na wartość początkową firmy;

* w pyt. nr 6 dotyczące możliwości ujęcia na podobnych zasadach, jak przy zaliczkach (tekst jedn.: ze skutkiem wzajemnego zniesienia się pasywów i aktywów) kaucji wpłaconych przez zbywcę.

Ustosunkowując się do wyżej skazanych wątpliwości, a więc związanych z biernymi rozliczeniami okresowymi kosztów, zaliczkami przychodowymi, kaucjami przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie są to kategorie podatkowe, a ponadto - co jest przesądzające w analizowanej sprawie Spółki - nie są to wielkości pewne i dopiero upływ czasu może zweryfikować i ostatecznie przesądzić, jaki wpływ odpowiednio na aktywa/pasywa (zobowiązania) mogą mieć te kategorie. Dlatego, w ocenie organu, uwzględnianie w kalkulacji wartości firmy kategorii takich jak bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, czy wspomnianych zaliczek i kaucji nie ma ekonomicznego uzasadnienia z uwagi na ryzyko popełnienia błędu. Trudno też przyjąć, aby wielkości, które de facto opierają się na niepewnych założeniach mogły w jakikolwiek sposób być elementem kalkulacyjnym przy ustalenia wartości początkowej firmy, nawet w sposób - jak proponuje to Spółka - poprzez wzajemne zniesienie się aktywów/pasywów.

W tym stanie rzeczy należy w podsumowaniu konsekwentnie stwierdzić, że stanowisko Spółki co do pytań nr 4, 5 i 6 nie mogło być uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.