IPPB5/423-203/09-6/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu 21 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy przeniesienie na podstawie umowy o współpracy własności gazu ziemnego i ropy naftowej przez Spółkę na partnera proporcjonalnie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności gazu na partnera konsorcjum proporcjonalnie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi z innymi podmiotami działalność o charakterze wspólnego przedsięwzięcia w dziedzinie poszukiwania, rozpoznawania oraz (w przypadku sukcesu poszukiwawczego) wydobywania ropy naftowej i gazu ziemnego (zwaną dalej działalnością górniczą) na kilku obszarach w Polsce, działając na podstawie umów zwanych umowami o wspólnych operacjach lub umowami operacyjnymi użytkowników górniczych (dalej określanych jako "UWO").

Celem UWO jest ustalenie zasad współpracy partnerów oraz ustalenie sposobu rozliczeń w zakresie dotyczącym poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i wydobycia złóż gazu ziemnego i ropy naftowej z obszaru objętego UWO, a także ustalenie zasad prowadzenia wspólnej polityki w tym zakresie. Każda z UWO określa udziały procentowe w przedsięwzięciu. Podstawową zasadą UWO jest wspólne pokrywanie przez partnerów wszelkich kosztów działalności górniczej proporcjonalnie do swoich udziałów oraz partycypowanie w takiej samej proporcji we wszelkich korzyściach z tej działalności.

Poszczególne UWO zawierają podobne postanowienia dotyczące udziału w kosztach i korzyściach ze wspólnej działalności górniczej, które Są zacytowane niżej.

Umowa nr 1

"...zobowiązania Stron wynikające z Umówi koncesji Naftowych oraz wszelkie zobowiązania, koszty i wydatki w związku ze Wspólnymi Operacjami pokrywane będą przez Strony w częściach odpowiadających ich Udziałom.

...wszelkie prawa i korzyści, w tym przychody wynikające z Wspólnych Operacji będą dzielone pomiędzy Strony proporcjonalnie do ich Udziałów."

Umowa nr 2

"...zobowiązania Stron wynikające z Umów i Koncesji Naftowych oraz wszelkie zobowiązania, koszty i wydatki w związku ze Wspólnymi Operacjami pokrywane będą przez Strony w częściach odpowiadających ich Udziałom.

...wszelkie prawa i korzyści, w tym przychody wynikające z Wspólnych Operacji będą dzielone pomiędzy Strony proporcjonalnie do ich Udziałów.

...każda Strona ma prawo do pobierania w naturze oraz osobnego dysponowania udziałem w całkowitym wydobyciu z Obszaru Eksploatacyjnego prowadzonym na podstawie Umów i Koncesji Naftowych oraz niniejszej Umowy."

Umowa nr 3

"...Strony będą proporcjonalnie do swoich Udziałów, pokrywać wszelkie zobowiązania wynikające z Umów i koncesji Naftowych oraz wszelkie zobowiązania, koszty i wydatki w związku z Operacjami Użytkowników Górniczych.

...wszelkie prawa i korzyści, w tym prawa do dokumentacji geologicznej, Węglowodorów i przychodów wynikających z Operacji Użytkowników Górniczych będą przypadały Stronom proporcjonalnie do ich Udziałów.

...każda Strona ma prawo do pobierania w naturze oraz osobnego dysponowania udziałem w całkowitym wydobyciu z Obszaru Eksploatacyjnego prowadzonym na podstawie Umów i Koncesji Naftowych oraz niniejszej Umowy."

Umowa nr 4

"Dla uniknięcia wątpliwości Posiadacz Tytułu przenosi prawo i tytuł własności do Węglowodorów wydobytych w wyniku Wspólnych Operacji na mocy niniejszej Umowy, na pozostałe Strony proporcjonalnie do ich Udziałów (bądź jeżeli Węglowodory byłyby wydobyte w wyniku Działań na Własne Ryzyko, ich udziałów w Działaniach na Własne Ryzyko) w zamian za udział w kosztach i wydatkach poniesionych przez Strony w związku ze Wspólnymi Operacjami (bądź Działaniami na Własne Ryzyko)

Każda Strona ma prawo do pobierania w naturze oraz osobnego dysponowania udziałem w całkowitym wydobyciu Węglowodorów z Obszaru Objętego Umową prowadzonym na podstawie Umów i Koncesji Naftowych oraz niniejszej Umowy w zamian za udział w pokrywaniu kosztów i wydatków na Wspólne Operacje (lub działania na Własne Ryzyko), na takich samych zasadach jakby sama była użytkownikiem górniczym. Strona nie będąca Posiadaczem Tytułu nabywa prawo własności i posiadanie wydobytych Węglowodorów z chwilą przekroczenia przez nie punktu, w którym każda ze Stron odbiera swój udział w produkcji".

Prawo geologiczne i górnicze.

Zgodnie Prawem geologicznym i górniczym (p.g.g.), Skarb Państwa rozporządza prawem do złóż kopalin przez ustanowienie użytkowania górniczego, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Oznacza to, że użytkownik górniczy ma w szczególności prawo do pobierania pożytków naturalnych ze złoża, tj. ma prawo do kopaliny odłączonej od złoża (wydobytej) - art. 252 i art. 55 k.c. w zw. z art. 13 p.g.g. Użytkownik górniczy nabywa z mocy prawa własność wydobytej kopaliny z chwilą jej odłączenia od złoża - art. 55 § 1 k.c. W przypadku prowadzenia wspólnej działalności na podstawie UWO, prawo do pobierania w naturze odpowiedniej części kopalin przez każdego z partnerów może zostać zagwarantowane (skuteczne wobec osób trzecich), poprzez przyznanie im udziałów w użytkowaniu górniczym, analogiczne do ich udziałów określonych w UWO. Jednak nie w każdym przypadku takie uzyskanie udziału w użytkowaniu górniczym okazuje się możliwe. Użytkowanie górnicze zostaje ustanowione pod warunkiem uzyskania koncesji, a ponieważ praktyka organu koncesyjnego (Ministra Środowiska) nie dopuszcza udzielania jednej koncesji wielu podmiotom, pierwotnym użytkownikiem górniczym może być tylko jedna ze stron UWO. Zgodnie z p.g.g., użytkownik górniczy może rozporządzać swoim prawem z zastrzeżeniem ograniczeń określonych w umowie o ustanowienie użytkowania górniczego. Zazwyczaj takie umowy uzależniają rozporządzanie użytkowaniem górniczym od zgody Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Ministra Środowiska). W pewnym okresie (lata 2004-2006), możliwe było uzyskanie zgody na przeniesienie udziału w użytkowaniu górniczym (ustanowienie współużytkowania górniczego) i istotnie w przypadku jednej z UWO zawartych przez Spółkę S.A., poszczególni partnerzy uzyskali udziały w użytkowaniu górniczym odpowiadające ich udziałom w UWO.

Jednakże w 2007 r. praktyka Ministra Środowiska uległa zmianie (przy niezmienionym brzmieniu odpowiednich przepisów p.g.g.) i obecnie nie jest w praktyce możliwe uzyskanie zgody Skarbu Państwa na rozporządzenie użytkowaniem górniczym w formie ustanowienia współużytkowania górniczego. W związku z tym, zapewnienie udziału w przedsięwzięciu partnerom nie będącym użytkownikami górniczymi, możliwe jest jedynie przeniesienie na nich własności wydobywanej kopaliny na podstawie UWO przez tę stronę UWO, która jest użytkownikiem górniczym. Stąd w ostatnio zawieranych umowach tego typu znajdują się zazwyczaj postanowienia mówiące o przeniesieniu tytułu własności kopaliny.

Rozliczenia między partnerami.

Zgodnie z UWO partnerzy wybierają spośród siebie jedną spółkę, która jako operator prowadzi wspólną działalność górniczą oraz zachowuje wyłączną kontrolę nad tą działalnością. Operator może zatrudnić dla potrzeb wspólnej działalności górniczej niezależnych wykonawców lub agentów.

Z reguły, ze względów praktycznych, na operatora wybiera się partnera, który posiada prawo użytkowania górniczego. Zgodnie z niektórymi UWO, Spółka pełni funkcję operatora, w świetle pozostałych UWO jest partnerem - nie operatorem. Przedmiotem niniejszego zapytania jest sytuacja, w której Spółka jest operatorem i użytkownikiem górniczym.

Spółka prowadząc wspólne operacje, jako operator, nabywa towary i usługi, których koszt następnie refakturuje (tj. wystawia fakturę VAT) na pozostałych partnerów w wysokości odpowiadającej udziałowi każdego z tych partnerów we wspólnym przedsięwzięciu. W związku z tym, Spółka i partner (partnerzy), każdy w części odpowiadającej swojemu udziałowi we wspólnym przedsięwzięciu, zalicza wydatki do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne w przypadku wydatków na środki trwałe. W takiej samej części, w jakiej Spółka (operator) i partner partycypują w kosztach wspólnej działalności górniczej, przysługuje im prawo do wydobytego gazu ziemnego oraz ropy naftowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją - w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie na podstawie UWO własności gazu ziemnego i ropy naftowej na partnera proporcjonalnie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii mają znaczenie dwa artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT): art. 5 i art. 14. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast stosownie do art. 5 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, należy wskazać, iż przeniesienie przez Spółkę na partnera własności kopalin do wysokości posiadanego przez partnera udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi odpłatnego zbycia, gdyż nie jest i nie może być ustalone wynagrodzenie za przeniesienie własności tych kopalin. Partner jest ekonomicznym właścicielem tych kopalin już w momencie oderwania ich od złoża, co wynika z UWO oraz zasad określonych w art. 5 ustawy o CIT. Należy również podkreślić, że przeniesienie tej własności nie jest dokonywane kosztem majątku Spółki. Zgodnie z UWO, Spółce przysługuje prawo do wydobytego gazu ziemnego i ropy naftowej tylko do wysokości odpowiadającej jego udziałowi we wspólnym przedsięwzięciu. Pozostała część tego gazu i ropy należy do pozostałych partnerów.

Po drugie, zgodnie z art. 14 ustawy o CIT, organy podatkowego mogą kwestionować ustaloną cenę przez podatników tylko w przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw. W przypadku przenoszenia przez Spółkę na partnera własności gazu ziemnego i ropy naftowej, istnieje uzasadniona przyczyna braku ustalenia ceny, a mianowicie fakt, że przeniesienie własności gazu ziemnego i ropy naftowej jest związane z ponoszeniem kosztów wspólnej działalności górniczej przez partnera nabywającego własność proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału określonego w UWO.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 5 ustawy o CIT. Z tego przepisu jasno wynika, że przychód ze wspólnej działalności górniczej (wspólnego przedsięwzięcia) partnerzy powinni rozpoznawać jedynie w części odpowiadającej ich udziałowi w tej działalności. Te zasady stosuje się odpowiednio do kosztów wspólnej działalności górniczej. Stąd też przeniesienie na podstawie UWO przez Spółkę na partnera własności gazu ziemnego i ropy naftowej do wysokości posiadanego przez niego udziału nie powinno stanowić dla Spółki przychodu.

Należy podkreślić też, że czynności podejmowane wewnątrz wspólnego przedsięwzięcia (wspólnej działalności górniczej), związane z jego działaniem nie oznaczają osiągnięcia przychodu przez jednego z partnerów kosztem drugiego, a jedynie wynikają z realizacji ról opisanych w UWO.

W konsekwencji przyjęcie, że po stronie Spółki powstaje przychód w związku z przeniesieniem na partnera własności kopalin, stałoby w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o CIT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w takiej sytuacji Spółka wykazywałaby przychód z całej wspólnej działalności, a nie tylko przychód wynikający z jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Nie jest zatem do zaakceptowania sytuacja, w której Spółka płaciłaby podatek dochodowy od przychodu nienależnego tej spółce. Co więcej, takie podejście skutkowałoby podwójnym ekonomicznym opodatkowaniem tego samego przychodu - raz po stronie Spółki, drugi raz po stronie partnera w momencie sprzedaży kopalin podmiotowi trzeciemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.