IPPB5/423-200/12-2/RS - Kwalifikacja podatkowa należności wypłacanych przez spółkę podmiotowi zagranicznemu z tytułu używania wagonów kolejowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej należności wypłacanych przez Spółkę podmiotowi zagranicznemu z tytułu używania wagonów kolejowych - jest prawidłowe,

* obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych podmiotowi zagranicznemu należności licencyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji Podatkowej należności wypłacanych przez Spółkę podmiotowi zagranicznemu z tytułu używania wagonów kolejowych oraz obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych podmiotowi zagranicznemu należności licencyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. jest polskim podmiotem gospodarczym z siedzibą w Polsce, posługującym się polskim numerem dla potrzeb podatku dochodowego i podatku VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług spedycyjnych świadczonych na terenie kraju i poza jego granicami. Odbiorcami usług są podmioty krajowe i zagraniczne. Na podstawie umowy najmu, zawartej ze spółką prawa fińskiego O., Spółka użytkuje środki transportu w postaci wagonów kolejowych. Zapłata za ich użytkowanie przekazywana jest na podstawie faktur obciążeniowych na rachunek kontrahenta. Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Kontrahent Spółki nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kontrahent fiński uważa, iż Spółka bezpodstawnie potrąca zryczałtowany podatek, powołując się na art. 12 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uważając iż uzyskany czynsz dzierżawny nie stanowi należności licencyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustała obowiązek podatkowy w formie zryczałtowanego podatku w wysokości 20% przychodu - chyba, że umowa w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej, z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Według Wnioskodawcy opłaty licencyjne obejmują wynajęcie lub wydzierżawienie środków transportu (wagony kolejowe) na podstawie każdej umowy spełniającej warunki właściwe dla umów najmu, dzierżawy albo umów do nich podobnych, w wyniku których następuje oddanie przedmiotu w używanie, a nie przeniesienie własności.

Zdaniem Spółki użytkowanie wagonów kolejowych winno być zaliczane do należności licencyjnych zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy RP, a Republiką Fińską

Podniesiono, iż ani Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani umowa między RP, a Republiką Fińską nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Jednak wg Słownika Języka Polskiego PWN: urządzenie - to rodzaj mechanizm lub zespól elementów, przyrządów służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiających pracę, przemysłowy - to dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, mający zastosowanie w przemyśle.

Wskazano, iż w związku z powyższym na mocy art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia (w wysokości 5%), pobrania i odprowadzenia w terminie kwoty tego podatku na konto właściwego Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W takim przypadku osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji - art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca - polski podmiot gospodarczy z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność w zakresie usług spedycyjnych świadczonych na terenie kraju i poza jego granicami. Na podstawie umowy najmu, zawartej ze spółką prawa fińskiego, Spółka użytkuje środki transportu w postaci wagonów kolejowych. Zapłata za ich użytkowanie przekazywana jest na podstawie faktur obciążeniowych na rachunek kontrahenta. Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Kontrahent Spółki nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa należności wypłacanych podmiotowi zagranicznemu z tytułu używania wagonów kolejowych oraz obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. należności.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Wnioskodawca w części E.3. w polu 61 przedmiotowego wniosku wskazał, iż wnosi o interpretację regulacji zawartych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205) a więc postanowień obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 i 2 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Postanowienia powyższe, zgodnie z ust. 4 art. 12 Konwencji, nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule, w myśl art. 12 ust. 3 Konwencji, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy również zwrócić uwagę na zapis ust. 6 art. 12 Konwencji, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między osobą wypłacającą należności licencyjne a osobą do nich uprawnioną lub powiązań między tymi osobami a osobą trzecią, kwota należności licencyjnych płacona za korzystanie, prawo lub informację, przekracza z jakiegokolwiek powodu kwotę, którą osoba wypłacająca należności i osoba uprawniona uzgodniłyby bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną poprzednio kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa, z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej Konwencji.

Podkreślenia wymaga, iż na mocy art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Polskie przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego. Wobec braku definicji ustawowych, polskie prawo podatkowe korzysta w tym zakresie z definicji słownikowej pojęcia, z której wynika, iż "urządzenie" jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, urządzenie transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wagon kolejowy jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, w szczególności jest urządzeniem transportowym, tym samym należy traktować go jako "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 tej Konwencji.

Należy podkreślić, iż podobne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 29/12 w stosunku do umów najmu zawartych ze spółkami prawa niemieckiego czeskiego w odniesieniu do lokomotyw i wagonów kolejowych stwierdził, iż: "Użyte w art. 12 ust. 3 obu umów określenie "należności licencyjne" obejmuje m.in. należności za użytkowanie (prawo do użytkowania) urządzenia przemysłowego. Zapisy umów nie zawierają zastrzeżenia, iż pod pojęciem urządzenia przemysłowego rozumie się także środki transportu, które to zastrzeżenie zawiera zapis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że dopuszczalność kwalifikacji środków transportu, jako urządzeń przemysłowych, należy ocenić w kontekście art. 3 ust. 2 analizowanych umów, przy uwzględnieniu zasady, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może samoistnie nakładać na podatników obowiązku podatkowego, który nie jest przewidziany w prawie podatkowym danego państwa (umowa może jedynie modyfikować poszczególne elementy tego obowiązku; por. R. Mastalski, Komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej (w:) B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Rozstrzygając w sprawie Sąd wziął wzgląd na cel umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu (eliminacja podwójnego opodatkowania przez dwie jurysdykcje) oraz to, że ratyfikowane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Na tle zarysowanego w sprawie sporu, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego. Skoro bowiem analizowane umowy nie definiują terminu "urządzenie przemysłowe", znaczenia tego terminu należy - tak, jak to uczynił organ - poszukiwać, zgodnie z art. 3 ust. 2 tychże umów, w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej ustawy a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu ww. umów. W opinii Sądu, takie rozumienie urządzenia przemysłowego nie sprzeciwia się kontekstowi wynikającemu z zapisów obu umów. (...) W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (por. wyrok NSA z 6 maja 1994 r., III SA 1559/9, POP 1996, Nr 3, s. 98).

Prawidłowość powyższej interpretacji potwierdza orzecznictwo sądowe. W wyroku NSA z 6 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1559/93) stwierdzono, że "urządzenie (...) jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych". Orzecznictwo NSA przyznało status "urządzenia przemysłowego" przykładowo samochodom osobowym i naczepom (wyrok NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94), samochodom osobowym (wyrok NSA z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94) i samolotom (wyrok NSA z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Urządzenia te są z pewnością środkami transportu, tak jak wagony i lokomotywy kolejowe. Z tych względów, zdaniem Sądu, należności za wynajem wagonów i lokomotyw, których dotyczyło zapytanie skarżącej spółki, należało uznać za należności licencyjne, w rozumieniu art. 12 obu przeanalizowanych umów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Spółka prawidłowo zakwalifikowała opłaty za użytkowanie wagonów kolejowych do należności licencyjnych z tytułu korzystania lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego. Tym samym kierując się dyspozycją art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz mając na uwadze postanowienia zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 czerwca 2009 r. Wnioskodawca postępuje prawidłowo potrącając i odprowadzając 5% zryczałtowany podatek dochodowy od swojego zobowiązania z tytułu użytkowania wagonów kolejowych wobec kontrahenta fińskiego, którego siedziba dla celów podatkowych jest potwierdzona właściwym certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.