IPPB5/423-196/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu 20 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na budowę drogi publicznej oraz dokonanie innych inwestycji drogowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na budowę drogi publicznej oraz dokonanie innych inwestycji drogowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci ok. 130 sklepów rozmieszczonych na terenie całego kraju. Obiekty handlowe są pozyskiwane zarówno w drodze umów cywilnoprawnych zawieranych z właścicielami obiektów handlowych lub budowane od podstaw na pozyskiwanych przez spółkę lokalizacjach. We wrześniu 2008 r. Spółka w drodze przetargu nabyła od gminy nieruchomość składająca się z kilku działek z przeznaczeniem pod budowę supermarketu.

Ponieważ lokalizacja sąsiaduje ze skrzyżowaniem dróg: krajowej i wojewódzkiej oprócz zapłaty wylicytowanej ceny jak również rozpoczęcia inwestycji zgodnie z warunkami zabudowy terenu inwestor został zobowiązany do poczynienia w sąsiedztwie nieruchomości dodatkowych inwestycji w postaci: wybudowania we własnym zakresie i na własny koszt drogi dojazdowej do drogi krajowej wraz z niezbędną infrastrukturą na działce stanowiącej własność gminy. Ponadto na etapie uzyskiwania pozwolenia na budowę Spółka została zobowiązana do opracowania projektu stałej organizacji ruchu, wymagającego uzgodnień z zarządcą drogi krajowej tj. Generalną Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Oprócz budowy drogi dojazdowej Spółka będzie musiała po uzyskaniu stosownych zezwoleń przebudować na własny koszt układ komunikacyjny i zjazd z nabywanej nieruchomości na drogę wojewódzką w uzgodnieniu z zarządcą drogi. Przedmiotowe inwestycje powinny pod groźbą zapłaty kar umownych zostać ukończone nie później niż w terminie oddania do użytku obiektu handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z realizacją wymienionych inwestycji drogowych będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby wydatek można było zaliczyć do kosztów podatkowych, to pomiędzy nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Nie zawsze jednak wydatek ponoszony w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów posiada bezpośredni związek z osiąganym przez spółkę przychodem. Istnieją, bowiem pewne kategorie wydatków, którym nie sposób odmówić zasadności a mające pośredni wpływ na uzyskiwany przychód. Nie ulega wątpliwości, że wybudowanie drogi dojazdowej do nieruchomości na gruncie gminy jak również przebudowa całego układu komunikacyjnego w obrębie nieruchomości i skorelowanie jej z jednej strony z drogą wojewódzką, zaś z drugiej z drogą krajową jest wydatkiem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów, gdyż wygodny dojazd stanowi niewątpliwie atut każdego sklepu wielkopowierzchniowego. Dodatkowo wybudowanie nowoczesnego dojazdu/wyjazdu w tym planowana budowa ronda będzie miała wpływ nie tylko na bezpieczeństwo dojeżdżających do sklepu pracowników, dostawców i klientów sklepu ale także wszystkich użytkowników dróg w obrębie, których powstanie planowana inwestycja. Bez wątpienia przebudowa węzła komunikacyjnego oraz budowa dojazdu do nieruchomości, która będzie realizowana ze środków spółki nie stanowi środka trwałego w rozumieniu art. 16a ustawy o p.d.o.p. Według Spółki, ewentualne wątpliwości mogą się ujawniać w kwalifikowaniu takiej inwestycji jako "inwestycji w obcym środku trwałym". Pomimo, że ustawa podatkowa nie definiuje takiego pojęcia to jednak należałoby przyjąć, że w praktyce, za inwestycję w obcym środku trwałym uważane będą nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, używanego na podstawie umowy dzierżawy najmu lub innej o podobnym charakterze. Realizacja inwestycji towarzyszących budowie obiektu handlowego nie spowoduje, że droga wraz z całą infrastrukturą zostanie przejęta przez spółkę do używania. Wprost przeciwnie pozostanie ona w dalszym ciągu własnością samorządu. Z tego względu zdaniem pytającej Spółki wydatki związane z nakładami poniesionym na przebudowę układu komunikacyjnego przy planowanej inwestycji lokalu handlowego nie będą stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym brak będzie postaw do rozliczania ich w drodze odpisów amortyzacyjnych. Będą, one natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego ani też możliwość określenia jakiego okresu dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", a jedynie w art. 16g ust. 7 reguluje sposób ustalania ich wartości początkowej, odsyłając do zasad ogólnych ustalania wartości początkowej środków trwałych zawartych w ust. 3-5 tego artykułu. W praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowa droga będzie drogą publiczną, z której będą mogły korzystać również inne osoby i podmioty. Nie stanowić będzie ona środka trwałego będącego własnością Podatnika, nie będzie również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy na podstawie której przyjęta byłaby do używania.

Biorąc pod uwagę powyższe - wydatki ponoszone przez Podatnika na wybudowanie drogi publicznej nie stanowić będą inwestycji w obcych środkach trwałych. Do drogi tej Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego uprawniającego do wyłącznego korzystania z tej drogi.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć, czy wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4 c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy również, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4f-4 h ustawy o p.d.o.p. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

Koszty podatkowe ponoszone przez podmioty gospodarcze mogą mieć charakter wydatków bezpośrednich lub pośrednich.

Wydatki związane z budową drogi publicznej należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. W przypadku kosztów pośrednich poniesione wydatki zaliczane są do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Reasumując, budowa drogi publicznej oraz modernizacja węzła komunikacyjnego, na wykonanie, których Wnioskodawca ponosić będzie wydatek finansowy pozostanie w związku z celem, jakim jest uzyskiwanie przez niego przychodów. Powyższe koszty winny być uznane w całości za koszty uzyskania przychodów oraz potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.