IPPB5/423-187/13-4/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2013 r. (data nadania 15 maja 2013 r., data wpływu 17 maja 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-187/13-2/JC z dnia 6 maja 2013 r. (data doręczenia 8 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - jest nieprawidłowe,

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę o współpracy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi (cash pooling, dalej: "Umowa"). Stronami Umowy (uczestnikami struktury cash poolingu), poza Spółką, będą podmioty z grupy L., tj. R. Sp. z o.o., R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. sp. k. (w której Spółka jest komandytariuszem, dalej: "Spółka komandytowa"), R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., LS T. F. Poland Sp. z o.o. oraz A. Polska Sp. z o.o. (każda ze stron Umowy zwana dalej: "Stroną" lub,"Uczestnikiem"). Spółka będzie szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym dodatkowo funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera - dalej: "Agent").

Celem współpracy Stron będzie zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych, tj. z jednej strony - maksymalizacja przychodów odsetkowych, z drugiej - minimalizacja obciążeń z tytułu obsługi zadłużenia.

Zgodnie z umową, Agent będzie zobowiązany do zarządzania, realizacji i kontroli przepływów pieniężnych Uczestników w ramach struktury cash poolingu, polegającego na wyrównywaniu sald dziennych na rachunkach bieżących należących do Uczestników. W celu automatyzacji przelewów pieniężnych oraz ułatwienia rozliczeń w ramach struktury, Agent zawrze z bankiem umowę o świadczenie usług cash poolingu rzeczywistego. Na podstawie tej umowy, bank (przy użyciu platformy bankowej), będzie dokonywał każdego dnia roboczego operacji bankowych polegających na:

* przenoszeniu środków wynikających z dodatniego salda na rachunkach bieżących na rachunek rozliczeniowy (dalej: "Rachunek skonsolidowany") przy użyciu odpowiedniego subkonta, oraz

* przenoszeniu środków z Rachunku skonsolidowanego w celu pokrycia salda ujemnego powstałego na rachunku bieżącym przy użyciu odpowiedniego subkonta.

W wyniku powyższych operacji stan każdego rachunku bieżącego oraz subkonta będzie "zerowy" na koniec danego dnia roboczego.

Uczestnikom w ramach struktury cash poolingu będą przysługiwały odsetki z tytułu środków przekazanych na Rachunek skonsolidowany. Uczestnicy będą zobowiązani do zapłaty odsetek od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego.

Obowiązki Agenta będą obejmowały:

Agent będzie uprawniony do zatrzymania nadwyżki odsetek wpłaconych przez Uczestników od środków przekazanych w celu pokrycia salda ujemnego nad odsetkami wypłaconymi z Rachunku skonsolidowanego Uczestnikom z tytułu przekazania nadwyżki środków na ten rachunek. Ponadto Agent będzie miał prawo do odsetek wynikających z lokowania na rachunkach terminowych środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku skonsolidowanym. Umowa nie będzie przewidywać dodatkowego wynagrodzenia dla Agenta w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami w ramach Umowy. Prawa i obowiązki Spółki jako Agenta nie będą naruszać jej praw i obowiązków jako Uczestnika struktury cash poolingu.

Mając na uwadze, że Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Spółka, jest spółką osobową, pozbawioną podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych (jest transparentna z punktu widzenia tego podatku), wszelkie przychody i koszty powstające w spółce są przypisywane odpowiednio do jej wspólników. Tym samym, przychody i koszty, które powstają w związku z uczestnictwem Spółki komandytowej w systemie cash poolingu są przypisywane Spółce proporcjonalnie do jej udziału w zysku Spółki komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał:

Jak wskazano w złożonym wniosku, Spółka będzie pełniła funkcję Agenta w systemie cash pooling. Natomiast odnośnie roli banku w systemie cash poolingu, to bank będzie pełnił rolę pomocniczą w strukturze. Zapewni on automatyzację procesów zarządzania stanami na poszczególnych rachunkach. Każdy z uczestników cash poolingu będzie posiadał subkonto (rachunek bieżący), a Agent (Spółka) będzie dodatkowo zarządzał środkami na rachunku skonsolidowanym. Środki finansowe z rachunków bieżących jej uczestników będą przesyłane do rachunku skonsolidowanego w sposób zautomatyzowany. Natomiast dotychczas, bez udziału banku, każdy przelew musiał być wykonany osobiście przez pracowników Agenta bądź pracowników uczestników systemu cash pooling. Środki zgromadzone na rachunkach bieżących będą codziennie bilansowane (zerowane), bo wszystkie te rachunki będą obsługiwane przez bank i jego systemy informatyczne. Dzięki rachunkowi skonsolidowanemu, który zostanie udostępniony Agentowi przez bank, będzie można w sposób zautomatyzowany kompensować nadwyżki wykazywane u jednych uczestników z niedoborami innych uczestników. Nadwyżkami pozostałymi po automatycznej kompensacie na rachunku skonsolidowanym będzie zarządzał Agent. Korzystanie z platformy bankowej uprości natomiast dokonywanie przelewów środków pieniężnych w ramach systemu, bowiem wyeliminuje konieczność dokonywania wielokrotnych transferów przez ich uczestników i Agenta.

Jak wynika to z przedstawionych powyżej wyjaśnień funkcją banku jest automatyzacja transferów, które do tej pory były wykonywane przez uczestników. Agent (Spółka) nadal pozostanie podmiotem, który formalnie zarządza systemem, przy czym zarządzanie to zostanie wsparte przez udział banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Spółki, odsetki płacone przez Spółkę komandytową w ramach Umowy nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Dodatkowo, przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokatę.

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy nie mogą mieć zastosowania w rozważanej sytuacji, gdyż odsetki, które będą potencjalnie wpłacane przez Spółkę komandytową od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego nie będą stanowić odsetek od pożyczek w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Przede wszystkim, cash pooling nie może zostać uznany za umowę pożyczki w świetle przepisów ustawy o CIT gdyż nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych dla tego rodzaju umów. W transakcjach dokonywanych w ramach cash poolingu brak jest bowiem zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony w umowie podmiot. Podmiot uczestnicząc w systemie cash poolingu nie jest zobowiązany na podstawie umowy do przeniesienia z góry określonej wartości środków finansowych, lecz udostępnia i pobiera środki w zależności od swojej dziennej sytuacji finansowej. Wartości środków finansowych, jakie podmiot otrzymuje lub wpłaca na Rachunek skonsolidowany nie są znane na podstawie umowy regulującej przystąpienie podmiotu do systemu cash poolingu.

W szczególności, w tego typu transakcjach uczestnik cash poolingu nie będzie miał wiedzy, czy pobrana od niego nadwyżka środków finansowych zostanie wykorzystana, w jakiej wysokości i przez jaki podmiot. W sytuacji natomiast posiadania salda ujemnego, uczestnik cash poolingu nie będzie w stanie zidentyfikować, od jakiego konkretnie podmiotu pochodzą środki finansowe otrzymane w celu pokrycia debetu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, transfery środków pieniężnych dokonywane pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników cash poolingu a Rachunkiem skonsolidowanym będą dokonywane automatycznie przez bank. W konsekwencji, Uczestnicy nie będą składać dyspozycji wykonania transferów i nie będą w stanie ustalić, czyje środki są wykorzystywane w danym przypadku przez bank np. w celu pokrycia salda ujemnego Uczestnika. Zatem, Uczestnicy nie będą wobec siebie stronami stosunku zobowiązaniowego, określonego w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Powyższe podejście potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2012 r. o sygn. IPPB5/423-688/12-4/JC, w której stwierdzono, iż: "W szczególności, należy podkreślić, że w wyniku realizacji umowy nie będzie dochodziło do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak będzie zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony w umowie podmiot. Wnioskodawca nie będzie wiedział czy wpłacana przez niego nadwyżka środków finansowych zostanie wykorzystana, w jakiej wysokości i przez jaki podmiot. Również w przypadku zasilenia rachunku Wnioskodawcy (w przypadku posiadania salda ujemnego), następującego za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez Agenta, na którym będą kumulować się środki zgromadzone w ramach systemu, w praktyce nie jest możliwa identyfikacja od jakiego konkretnie uczestnika pochodzą środki na sfinansowanie takiego debetu. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie będzie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy. W związku z powyższym, należy uznać, że odsetki od otrzymanych środków finansowych, które byłyby wypłacane przez Wnioskodawcę (potrącane z salda) w ramach systemu cash poolingu, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustaw o CIT w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów". Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji, które zostały dotychczas wydane, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-362/12-3/MF oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowe w Warszawie z 23 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB5/423-1225/11-2/JC.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych. W efekcie spółki osobowe, jako transparentne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, nie są objęte ich zakresem i ograniczeniami w odliczaniu odsetek.

W związku z powyższym, należy uznać, że odsetki, które będą płacone od środków otrzymanych w celu pokrycia salda ujemnego wypłacane przez Spółkę komandytową w ramach Umowy, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2

W ocenie Spółki, odsetki, które będą płacone przez Spółkę komandytową w ramach Umowy nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT, w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Analizując czy powyższy przepis będzie miał zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy w pierwszej kolejności odnieść się do pojęcia "kapitału" w kontekście spółek osobowych. Spółka jest wspólnikiem w spółce osobowej - Spółce komandytowej i uzyskuje przychody z jej działalności opodatkowane zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Jak Spółka wspomniała, spółki osobowe są transparentne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu, istotne jest mianowicie rozważenie znaczenia pojęcia kapitału spółki osobowej w świetle powołanego w analizowanym przepisie sformułowania "własny kapitał włożony w źródło przychodów". Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") nie posługuje się wprost pojęciem "kapitału spółki osobowej" uznając za taki kapitał wkłady wspólników do takiej spółki. Należy jednak zwrócić uwagę, że k.s.h. w art. 50 § 1 definiuje tzw. "udział kapitałowy" wspólnika, który odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (przepis stosowany do spółki komandytowej na podstawie art. 103 k.s.h.). Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) wkłady wspólników ujmuje się natomiast w pozycji kapitałów własnych spółki (kapitał podstawowy).

W ocenie Spółki termin "własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów" należy w odniesieniu do spółki osobowej interpretować przede wszystkim jako udział kapitałowy, który odpowiada wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do Spółki komandytowej.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że celem analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT było przede wszystkim ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników odsetek od udziału kapitałowego przysługującego tym wspólnikom w spółce osobowej. O ile bowiem przepisy k.s.h. nie pozwalają wspólnikom i akcjonariuszom spółek kapitałowych na pobieranie odsetek od wniesionych wkładów (art. 190 k.s.h. w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i art. 346 k.s.h. w odniesieniu do spółki akcyjnej), o tyle możliwość wypłacania wspólnikom spółek osobowych odsetek od wniesionych wkładów zależy wyłącznie od ich woli wyrażonej w umowie spółki. Mając na uwadze, że wspólnicy spółek osobowych będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych dodają do swoich przychodów przychody z udziału w spółce osobowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (art. 5 ustawy o CIT), wkłady tych wspólników należy uznać za nic innego, jak "własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów", a oprocentowanie takiego wkładu za "odsetki" o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT.

Na gruncie powyższych rozważań należy dojść do konkluzji, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT nie dotyczy natomiast środków jakie wspólnik może przekazać spółce np. w drodze pożyczki lub które mogą być przekazane spółce z tytułu jej (oraz wspólnika) partycypacji w systemie cash poolingu. Po pierwsze, skoro analizowany przepis posługuję się specyficznym pojęciem "kapitał" (który jak wskazano i uzasadniono wyżej powinien być odnoszony przede wszystkim do wkładów wspólników do spółki - udziałów kapitałowych), a nie np. pojęciem "pożyczka" (jak np. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT) czy "wpłata" lub "środki pieniężne" (np. art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT), to należy temu pojęciu nadać odpowiednie znaczenie prawne. Żaden przepis ustawy o CIT nie odnosi się również do umowy cash poolingu, która jest specyficzną umową nienazwaną. Należy zwrócić uwagę, że w ustawie o CIT ustawodawca posługuje się terminologią w sposób konsekwentny i nie stosuje pojęć "kapitał" i "pożyczka" (a tym bardziej cash pooling, który w ogóle na gruncie ustawy nie występuje) w sposób zamienny.

W rezultacie, analizowany przepis nie stanowi w ocenie Spółki ograniczenia do zaliczenia przez Spółkę odsetek od środków z cash poolingu wypłacanych przez Spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, bowiem nie są one objęte jego dyspozycją. Gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie takiego ograniczenia to przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT nie stanowiłby o "kapitale", ale wprost o "pożyczce" lub "środkach pieniężnych". Odsetki, które będą płacone przez Spółkę komandytową od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego w ramach systemu cash poolingu nie będą zatem stanowić odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika (Spółkę) w źródło przychodów.

Analizując rozliczenia podatkowe związane z uczestnictwem Spółki komandytowej w systemie cash poolingu należy wskazać, że przychodem dla Spółki będą przypadające na nią proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki komandytowej przychody z tytułu odsetek, które będą naliczane w związku z przekazaniem środków finansowych z rachunku bieżącego Spółki komandytowej na Rachunek skonsolidowany przy użyciu odpowiedniego subkonta. Kosztem uzyskania przychodu Spółki będą natomiast przypadające na nią proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki komandytowej odsetki, które będą naliczane w związku z przeniesienia środków finansowych z Rachunku skonsolidowanego na rachunek bieżący Spółki komandytowej w celu pokrycia salda ujemnego przy użyciu odpowiedniego subkonta. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, nawet w przypadku gdy część środków finansowych przekazanych na rachunek Spółki komandytowej w celu pokrycia salda ujemnego będzie pochodziła ze środków finansowych Spółki.

Analizując, czy odsetki płacone przez Spółkę komandytową w związku z przekazaniem środków na Rachunek skonsolidowany będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w świetle ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT, należy odnieść się również do istoty umowy cash poolingu i zasad dokonywania rozliczeń w wykonaniu Umowy.

Umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "k.c.") w Księdze Trzeciej dotyczącej zobowiązań nie zawieja przepisów regulujących tego typu umowy. W praktyce, cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie. Celem cash poolingu jest optymalizacja wykorzystania środków będących w dyspozycji podmiotów będących stroną umowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonywane będą transfery środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników cash poolingu a Rachunkiem skonsolidowanym przy użyciu platformy bankowej. Środki finansowe z rachunku bieżącego Uczestnika będą przekazywane na Rachunek skonsolidowany na koniec każdego dnia. Rachunek skonsolidowany będzie więc kumulował środki przekazane z rachunków bieżących jego Uczestników. Uczestnik przekazując środki finansowe nie będzie wiedział czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości ewentualnie i przez którego Uczestnika. Środki te, w momencie ich przekazania tracą swoją przynależność do konkretnego Uczestnika, następuje bowiem ich konsolidacja na wspólnym rachunku. W sytuacji, w której Uczestnik będzie posiadał danego dnia saldo debetowe, zostanie mu przekazana odpowiednia ilość środków z Rachunku skonsolidowanego w celu jego pokrycia. Przy czym, Uczestnik nie będzie w stanie przypisać od kogo i ewentualnie w jakiej części pochodziły środki otrzymane w celu pokrycia dziennego salda debetowego. Uczestnicy nie będą bowiem składać dyspozycji wykonania transferów i nie będą w stanie ustalić, czyje środki są wykorzystywane w danym przypadku z uwagi na ich konsolidację na rachunku zbiorczym oraz ze względu na automatyzację transferowania środków poprzez platformę bankową.

Jak Spółka podkreślała, istota cash poolingu polega na gospodarowaniu przez Agenta zgodnie z Umową środkami finansowymi zgromadzonymi na wspólnym rachunku, który zasilają środki z jednostkowych rachunków jego Uczestników. W szczególności, Agent będzie przekazywał nadwyżkę powstałą na Rachunku skonsolidowanym na rachunki lokat terminowych, wypłacał środki Uczestnikom na ich wniosek oraz dokonywał rozliczenia należności z tytułu odsetek, jakie Uczestnik będzie zobowiązany zapłacić w związku z pobraniem określonej ilości środków finansowych lub, które będą mu należne w związku z ich przekazaniem na Rachunek skonsolidowany. W rezultacie, Uczestnik nie będzie miał wpływu na zarządzanie jego środkami finansowymi, które będzie przekazywał na Rachunek skonsolidowany, bowiem w momencie przekazania środki te zasilają rachunek wspólny, którym zarządza Agent zgodnie z Umową. Tym samym, nie jest możliwe przyporządkowanie określonych kwot, które są przelewane do poszczególnych Uczestników z wyodrębnieniem do źródła, z którego pochodzą, bowiem są przelewane z Rachunku skonsolidowanego, który kumuluje całość środków przelewanych przez Uczestników z ich rachunków bieżących.

Jak zostało to stwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2012 r. o sygn. IPPB5/423-688/12-4/JC, powołanej przez Spółkę powyżej: "W szczególności, należy podkreślić, że w wyniku realizacji umowy nie będzie dochodziło do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak będzie zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony w umowie podmiot. Wnioskodawca nie będzie wiedział czy wpłacana przez niego nadwyżka środków finansowych zostanie wykorzystana, w jakiej wysokości i przez jaki podmiot. Również w przypadku zasilenia rachunku Wnioskodawcy (w przypadku posiadania salda ujemnego), następującego za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez Agenta, na którym będą kumulować się środki zgromadzone w ramach systemu, w praktyce nie jest możliwa identyfikacja od jakiego konkretnie uczestnika pochodzą środki na sfinansowanie takiego debetu".

W konsekwencji, środki finansowe, jakie Spółka komandytowa będzie otrzymywała z Rachunku skonsolidowanego na pokrycie salda debetowego nie będą pochodziły wprost od Spółki, ale z Rachunku skonsolidowanego, którym Spółka zarządza jako Agent. Tym samym, skoro Spółka nie będzie wprost przekazywała Spółce komandytowej środków finansowych w celu pokrycia jej salda debetowego, to odsetki jakie Spółka komandytowa będzie ponosiła z tytułu przekazania jej środków z Rachunku skonsolidowanego tym bardziej nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki, bowiem po pierwsze nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów (z uwagi na znaczenie słowa "kapitał"), a po drugie nie będzie to "własny kapitał" Spółki, ale środki pieniężne zgromadzone w ramach systemu cash poolingu.

Nawet gdyby uznać przekazywane Spółce komandytowej środki pieniężne za pochodzące od Spółki (z czym Spółka się nie zgadza, przeczy to bowiem istocie cash poolingu), to i tak odsetki jakie Spółka komandytowa ponosiłaby z tego tytułu nie stanowiłyby odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów i mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jak bowiem Spółka wyraźnie zaznaczyła na samym początku, środki pieniężne jakie Spółka komandytowa otrzymałaby w ramach umowy cash poolingu nie stanowiłby kapitału (udziału kapitałowego) wnoszonego przez Spółkę do Spółki komandytowej, a jedynie formę jej dofinansowania nie objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza zawrzeć umowę o współpracy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi (cash pooling, dalej: "Umowa"). Stronami Umowy (uczestnikami struktury cash poolingu), poza Spółką, będą podmioty z grupy L., tj. R. Sp. z o.o., R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. sp. k. (w której Spółka jest komandytariuszem, dalej: "Spółka komandytowa"), R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., LS T. F. Poland Sp. z o.o. oraz A. Polska Sp. z o.o. (każda ze stron Umowy zwana dalej: "Stroną" lub,"Uczestnikiem"). Spółka będzie szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym dodatkowo funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera - dalej: "Agent").

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy, w tym przypadku Wnioskodawca - Agent. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Ad. 1

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy odsetki płacone przez Spółkę komandytową w ramach Umowy będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p., w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami.

Nie można jednak z góry przesądzić, że przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania.

Biorąc pod uwagę fakt, że uczestnikiem umowy cash poolingu jest Spółka komandytowa, która jest transparentna podatkowo należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jest zobowiązany badać powiązania występujące pomiędzy nim a konkretnym uczestnikiem umowy cash poolingu, który to uczestnik udzielił finansowania (pożyczki) Spółce komandytowej w celu pokrycia salda ujemnego i któremu z tego tytułu należne są odsetki.

W przypadku cash poolingu codzienna likwidacja sald ujemnych powoduje wprawdzie powstanie czasowego zadłużenia posiadacza salda ujemnego wobec posiadacza salda dodatniego. Zadłużenie to nie istnieje natomiast w momencie zapłaty odsetek (wynagrodzenia), gdyż zobowiązania z tytułu przeniesionych wierzytelności w chwili płatności odsetek (wynagrodzenia) faktycznie już nie istnieją.

Opisana w zdarzeniu przyszłym umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych. Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek podatnik nie jest zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odsetki płacone przez Spółkę komandytową w ramach Umowy będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p., w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.") określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p. dotyczy również środków jakie wspólnik może przekazać spółce np. w drodze pożyczki lub które mogą być przekazane spółce z tytułu jej (oraz wspólnika) partycypacji w systemie cash poolingu.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

* podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,

* podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 k.s.h.) lub komandytowej (art. 103 k.s.h. w związku z art. 53 k.s.h.).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym kosztów uzyskania przychodów nie stanowią odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, odsetki otrzymywane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu pożyczki należy zakwalifikować do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów tego wspólnika.

Powyższe wynika wprost z orzeczeń sądów administracyjnych, przykładowo wyrok NSA w Szczecinie z dnia 12 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2440/97, LEX nr 34911.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p. znajdzie tym samym zastosowanie w przypadku, gdy część środków finansowych przekazanych na rachunek Spółki komandytowej w celu pokrycia salda ujemnego będzie pochodziła ze środków finansowych Spółki.

W tym miejscu należy zauważyć, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych. Należy też wskazać na opisaną w zdarzeniu przyszłym rolę Agenta (monitorowanie stanu zadłużenia poszczególnych uczestników, analiza stanu zobowiązań/należności a następnie naliczanie, księgowanie i zapłata odsetek z tytułu cash poolingu, itp.) oraz rolę baku (rachunki będą obsługiwane przez bank i jego systemy informatyczne). Nie ma tym samym żadnego problemu, w celu ustalenia przelewów dokonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach umowy cash poolingu.

W świetle art. 5 ustawy o p.d.o.p., koszt w postaci powyższych odsetek powinien być przyporządkowany do wszystkich wspólników spółki osobowej, w tym do Wnioskodawcy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny prawnopodatkowej będą właśnie odsetki od nadwyżek pieniężnych przekazywanych przez Wnioskodawcę Spółce komandytowej. Istotne przy tym znaczenie ma fakt, że wspólnikiem ww. spółki osobowej jest Wnioskodawca otrzymujący odsetki od tej spółki z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu.

Na mocy ww. art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p. Spółka nie może rzeczonych odsetek zaliczać do własnych kosztów uzyskania przychodów, gdyż odsetki te należy traktować jako odsetki od własnego kapitału Spółki włożonego w źródło przychodu, jakim jest udział w spółce osobowej. Wnioskodawca, udostępniając pieniądze spółce osobowej udostępnia je niejako sam sobie, w części w jakiej posiada udziały w spółce osobowej. Zapłacone przez Spółkę komandytową odsetki od środków pieniężnych otrzymanych od Wnioskodawcy w ramach umowy cash pooling nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u Spółki.

Przy stosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p. istotne jest, że powyższe środki pochodzą z majątku Spółki jako jej kapitał. W rzeczywistości charakter odsetek przekazywanych Wnioskodawcy przez spółkę osobową w powyższym systemie nie różni się od charakteru odsetek, które spółka osobowa przekazywałaby swojemu wspólnikowi poza tym systemem. Tym samym udostępnianie przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu wartości pieniężnych Spółce komandytowej jest równoznaczne z włożeniem przez Spółkę własnego kapitału w źródło przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym do odsetek uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy cash poolingu od spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - odsetki od środków finansowych przekazywanych na rachunek Spółki komandytowej w celu pokrycia salda ujemnego pochodzące ze środków finansowych Spółki, znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p., w związku z czym Spółka nie jest uprawniona do zaliczania powyższych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji natomiast, w której odsetki będą płacone przez Spółkę komandytową od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego w ramach umowy cash poolingu, a które to środki nie pochodzą od Wnioskodawcy ale od innych uczestników cash poolingu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Ta część odsetek nie będzie stanowić odsetek od własnego kapitału włożonego przez Spółkę w źródło przychodów. Odsetki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Należy przy tym jednocześnie zauważyć, iż Wnioskodawca wskazując na interpretację z dnia 9 listopada 2012 r. Nr IPPB5/423-688/12-4/JC nie przytacza treści uzasadnienia organu wydającego przedmiotową interpretację, tylko treść uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.