IPPB5/423-184/11-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na tzw. zasadach ogólnych skutków zmiany kursów waluty odnoszących się do spłaconej raty kapitałowej z tytułu leasingu finansowego indeksowanego do waluty obcej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na tzw. zasadach ogólnych skutków zmiany kursów waluty odnoszących się do spłaconej raty kapitałowej z tytułu leasingu finansowego indeksowanego do waluty obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca jest leasingobiorcą w związku z zawarciem szeregu umów tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, oraz nie wyklucza zawarcia kolejnych umów tego typu w przyszłości.Wartość początkowa przedmiotów leasingu w zawieranych przez Spółkę umowach leasingu finansowego ustalona jest jako wartość w walucie obcej (dalej dla przykładu, w EUR). W momencie oddania przedmiotu w leasing finansowy konieczne jest ustalenie równowartości w PLN przedmiotowej wartości początkowej z umowy, która służy z jednej strony do wystawienia przez leasingodawcę faktury VAT w związku z wydaniem Spółce przedmiotu leasingu finansowego, a z drugiej strony podlega wykazaniu w ewidencji środków trwałych Spółki jako wartość początkowa przedmiotu leasingu, od której Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Kurs, po którym następuje ustalenie równowartości przedmiotowej wartości początkowej w PLN wynika bądź wprost z umowy, bądź z przepisów regulujących przeliczanie na PLN kwot w walutach obcych dla potrzeb wystawiania faktur VAT (dalej: kurs historyczny).

W okresie obowiązywania umowy leasingu, Spółka, jako leasingobiorca, zobowiązana jest do zapłaty leasingodawcy opłat leasingowych. Wysokość przedmiotowych opłat leasingowych określona jest w EUR w tabelach opłat leasingowych, zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z leasingodawcą (dalej: harmonogramy opłat).

Zgodnie z harmonogramami opłat, opłaty leasingowe podzielone są na część kapitałową oraz na część odsetkową. Suma opłat leasingowych w części kapitałowej, wyrażonych w EUR w harmonogramie opłat, odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej w EUR w umowie leasingu.Jednocześnie, zgodnie z umowami leasingu, opłaty leasingowe są płatne jako ich równowartość w PLN, obliczona przy zastosowaniu ustalonego przez strony kursu, np. kursu sprzedaży banku (dalej: kurs bieżący).

W trakcie trwania umów, opłaty leasingowe z tytułu części kapitałowej i odsetkowej rozliczane są na podstawie not księgowych. W przedmiotowych notach opłaty leasingowe występują z wyszczególnieniem części odsetkowej, części kapitałowej oraz pozycji określonej jako "różnice kursowe".

Pozycja określona na nocie księgowej jako część odsetkowa opłaty leasingowej stanowi równowartość w PLN części odsetkowej wyrażonej w EUR w harmonogramie opłat, obliczoną według kursu bieżącego. Pozycja określona na nocie księgowej jako cześć kapitałowa opłaty leasingowej stanowi równowartość części kapitałowej wyrażonej w EUR w harmonogramie opłat, według kursu historycznego.

Natomiast wykazana na nocie pozycja pod nazwą "różnice kursowe" co do zasady dotyczy wzrostu lub spadku równowartości w PLN opłaty leasingowej w części kapitałowej pomiędzy kursem historycznym, stanowiącym podstawę do ustalenia wartości wykazanej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT w ewidencji środków trwałych Spółki, a kursem bieżącym, stanowiącym podstawę do określenia kwoty przypadającej faktycznie do zapłaty.

W związku z wahaniami kursów, na jakie Spółka była dotychczas wystawiona, pozycja "różnic kursowych" wykazana na nocie księgowej na ogół zwiększała kwotę do zapłaty przez Spółkę z tytułu opłat leasingowych na podstawie noty.Spółka ustala różnice kursowe dla celów CIT na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej według kursu historycznego, który to kurs stanowił podstawę do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych Spółki, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki:

W opinii Spółki, nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej według kursu historycznego, który to kurs stanowił podstawę do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych Spółki, stanowi koszt uzyskania przychodów, co Spółka uzasadnia w następujący sposób:

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, to jest w przypadku tzw. leasingu finansowego, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji korzystającego, określoną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, w podstawowym okresie umowy leasingu.

W związku z powyższym, nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej według kursu bieżącego w stosunku do wartości stanowiącej spłatę wartości początkowej ustalonej po kursie historycznym, który to kurs stanowił podstawę do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych korzystającego zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, nie stanowi spłaty wartości początkowej przedmiotów leasingu finansowego.

Spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, stanowi bowiem jedynie suma opłat leasingowych w części kapitałowej według ich równowartości w PLN obliczonej po kursie historycznym, tym samym po którym została wykazana wartość początkowa w ewidencji korzystającego, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT.

Przyjęcie innego poglądu nie jest możliwe, ponieważ tylko przy zastosowaniu przedstawionego powyżej podejścia jest zapewnione spełnienie warunku, że suma opłat ustalonych w umowie leasingu odpowiada przynajmniej wartości początkowej wykazanej w ewidencji korzystającego, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT dla celów amortyzacji przez korzystającego. Przykładowo, przyjęcie, iż spłatę wartości początkowej stanowią opłaty leasingowe przeliczone po kursie bieżącym mogłoby skutkować, w przypadku zmian kursów skutkujących zmniejszeniem kwoty do zapłaty, iż suma opłat ustalonych w umowie okaże się mniejsza od wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji Spółki, zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. W efekcie umowa ta przestałaby wypełniać definicję leasingu w rozumieniu art. 17f ustawy o CIT, pomimo tego, że w momencie rozpoczęcia leasingu definicję tą wypełniała. Skutek taki byłby niedopuszczalny z punktu widzenia regulacji art. 17f ustawy o CIT, który przewiduje dokonanie kwalifikacji umowy jako leasingu finansowego jednorazowo w momencie rozpoczęcia leasingu.

Nadwyżka wartości spłaconych części kapitałowych opłat leasingowych według kursu bieżącego w stosunku do wartości według kursu historycznego nie stanowi także różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, gdyż opłaty leasingowe regulowane są w PLN. Podatkowe różnice kursowe, o których mówi przywołany powyżej przepis, są bowiem różnicami, które powstają wyłącznie w przypadku operacji wyrażonych w walutach obcych i realizowanych w takich walutach.

W związku z tym, iż

* przedmiotowa nadwyżka nie stanowi części spłaty wartości początkowej, neutralnej podatkowo, oraz

* nie stanowi ona różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT,

należy rozpatrzyć, czy przedmiotowa nadwyżka stanowi koszt w oparciu o inne przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1, koszt zabezpieczenia się Spółki przed ryzykiem kursowym należy uznać, zdaniem Spółki, za koszt podatkowy.

Zasadniczym celem zawierania przez Spółkę umów leasingowych określonych w walucie obcej jest fakt otrzymywania przez Spółkę czynszów z tytułu wynajmowania przedmiotów leasingu innym podmiotom, również w walucie obcej. Leasing finansowy jest bowiem formą finansowania, więc zasadne i racjonalne jest dążenie Spółki do posiadania kosztów finansowania w tej samej walucie, w której uzyskuje ona przychody, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym.

Ewentualne zwiększenia kwoty do zapłaty na spłacanych przez Spółkę opłatach leasingowych, w szczególności nadwyżki ponad spłatę wartości początkowej ustalonej według kursu historycznego przy spłacie części kapitałowych opłat, stanowią zatem koszt zabezpieczenia się Spółki przed ryzykiem kursowym. Przedmiotowa nadwyżka ma charakter realnego wydatku uiszczonego przez Spółkę na rzecz leasingodawcy.

Spółka zauważa, że analizowana sytuacja, zaistniała w przypadku leasingu finansowego indeksowanego do waluty obcej, jest analogiczna do sytuacji, jaka miała miejsce w przypadku kredytów indeksowanych do waluty obcej w stanie prawnym przed zmianami do ustawy o CIT, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2009 r.

W stanie prawnym przed 1 stycznia 2009 r., ustawa o CIT nie regulowała wprost, iż nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej kredytu indeksowanego w walucie obcej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości kredytu według kursu historycznego, stanowi koszt uzyskania przychodów, tak jak ma to miejsce obecnie w przypadku leasingu finansowego indeksowanego w walucie obcej. Dopiero zmiany wprowadzone do ustawy o CIT od 1 stycznia 2009 r. wprost uregulowały niniejszą kwestię stanowiąc, iż przedmiotowa nadwyżka stanowi koszt podatkowy.

W przypadku kredytów indeksowanych, jak i leasingu finansowego indeksowanego do waluty obcej, spłata wartości raty kapitałowej nie stanowi, co do zasady, kosztu uzyskania przychodów. Jednakże, w obu przypadkach, powstała na racie kapitałowej nadwyżka bądź zmniejszenie jej równowartości w PLN stanowi urealnienie spłacanej części kapitałowej kredytu, jak i leasingu. W przypadku, gdy kwota do spłaty przekracza historyczną wartość przekazanego kredytobiorcy i leasingobiorcy kapitału, nadwyżka ta ma charakter realnego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów.

Na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r., w przypadku kredytów indeksowanych do waluty obcej, wykształcił się w orzecznictwie pogląd, który potwierdza stanowisko Spółki przedstawione powyżej na gruncie leasingu finansowego, w szczególności, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r. (sygn. III SA/Wa 496/06). W rozpatrywanej sprawie Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż w ówczesnym stanie prawnym (tj. obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.), przy spłacie kredytu indeksowanego do waluty obcej, nie powstawały różnice kursowe w rozumieniu ustawy o CIT (ówcześnie regulowanych w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT), bowiem "koszty nie były ponoszone w walutach obcych, lecz w walucie polskiej". Natomiast, zdaniem Sądu, "koszt ryzyka kursowego" stanowi "rzeczywisty wydatek" "i powinien być rozpatrywany jako koszt podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 zadnie pierwsze u.p.d.o.p.".

Sąd ponadto zauważył, że "Spłata kredytu jest neutralna z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym. Z jednej strony kwoty kredytu nie uważa się za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), z drugiej - jego spłata nie jest kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d. o.p.)".

Natomiast, zdaniem Sądu, neutralną podatkowo "spłatą jest tylko ta część (w złotych polskich), którą kredytobiorca otrzymał od kredytodawcy. Każda nadwyżka są to dodatkowe koszty (takie jak odsetki, koszt ryzyka kursowego, czy prowizja za wcześniejszą spłatę, jeżeli występuje taka sytuacja").

Konkludując Sąd stwierdził, iż "w przypadku kredytów, w których wykorzystano mechanizm umownego przeliczenia na walutę obcą złotowych wartości udzielonego kredytu koszty ryzyka kursowego powinny być rozpatrywane poprzez pryzmat art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zaś wydatki na spłatę kredytu, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) obejmują jedynie spłatę nominalną kredytu (...) odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. może prowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), bowiem w sytuacji, gdy podatnik zaciągnie kredyt w walucie obcej i dokona jego spłaty (identyczną wartością ekonomiczną) w przypadku różnicy ujemnej może rozpoznać koszt podatkowy, zaś jeśli spłaci kredyt w złotych polskich - nie rozpozna takiego kosztu".

Oznacza to, iż koszt ryzyka kursowego jaki Spółka ponosi w przypadku, gdy kurs historyczny, który obowiązywał w dniu zawarcia umowy leasingowej jest niższy niż kurs bieżący, po którym następuje spłata raty leasingowej, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko popiera również opinia Biura Analiz Sejmowych (Opinia z dnia 20 sierpnia 2008 r. o komisyjnym projekcie ustawy o zmianie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 780), pkt IV, www.sejm.gov.pl, 2 lutego 2011 r.), w której stwierdzono, iż także w okresie przed wprowadzeniem do ustawy o CIT regulacji wprost odnoszących się do pożyczek (kredytów) indeksowanych, spłata nadwyżki powstałej na części kapitałowej raty kredytu indeksowanego stanowiła koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, ".Projektowana ustawa w zasadzie nie dokonuje istotnych zmian w obecnym sianie prawnym w zakresie kosztów uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Jedynie obecne uregulowanie tego problemu ujmuje w odrębne jednostki redakcyjne, co niewątpliwie w sposób jednoznaczny odda intencję ustawodawcy".

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że świetle ustawy o CIT, nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej według kursu historycznego, który to kurs stanowił podstawę do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych Spółki, stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in.:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1067/06), w którym Sąd stwierdził, iż "Niewątpliwie zwiększona wartość spłacanej raty kapitałowej jest faktycznym wydatkiem i niewątpliwie wydatek ten nie został w sposób wyraźny wyłączony przez ustawodawcę, jako nie mogący stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nie ma, więc żadnych przeszkód, aby tego typu wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu";

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1670/05), w którym Sąd orzekł, iż "dostrzegając realność obciążeń jakie wywołują powstałe "różnice kursowe" i ich rzeczywisty charakter uznaje związek tego typu wydatków z kosztami uzyskania przychodu";

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2006 r. (sygn. I SA/Wr 1218/05), w którym Sąd stwierdził, iż ",W przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego w sytuacji gdy raty ustalono w oparciu o miernik ich wartości w walucie obcej (EUR) a spłata następuje w PLN wartość "dodatkowo" poniesionych kosztów z tytułu zapłaty rat wynikająca ze zmiany kursu EUR (wartość zapłaconej raty leasingowej w kwocie wyższej niż przyjęta przy ustalaniu wartości początkowej) powoduje przekroczenie wartości początkowej środków trwałych określonych umową leasingu (podkr. Sądu), a w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 17f w związku z art. 15 ust. 1 wydatki te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych na ogólnych zasadach jako poniesione w celu uzyskania przychodów".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W obrocie gospodarczym spotykane są w praktyce różne formy finansowania uczestniczących w nim podmiotów gospodarczych, przy czym takie formy jak leasing, pożyczka czy kredyt stanowią nieomal trwały element wpisany w dzisiejszą gospodarkę. Instytucje leasingu, pożyczki czy kredytu z pozoru funkcjonują na podobnych zasadach, lecz w rzeczywistości różnią się od siebie, co znajduje odzwierciedlenie w stosownych uregulowaniach na gruncie prawa cywilnego, a co istotne również na gruncie prawa podatkowego.

W kontekście powyższego wstępnie należy wyjaśnić, że tutejszy Organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki co do tego, iż w obrębie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych interesującego Spółkę zagadnienia związanego z leasingiem można odwoływać się do analogii w zakresie opodatkowania kredytów indeksowanych do waluty obcej.

W dziedzinie prawa podatkowego wykształcił się mocno ugruntowany pogląd, znajdujący oparcie w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazujący na zakaz analogii. Należy zauważyć, że analogia jest swoistym "poprawianiem" ustawodawcy podatkowego i jako taka powinna być stosowana w wyjątkowych przypadkach. Jest to jakoby sposób wypełnienia luk w ustawie, polegający na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawne nieuregulowanego. Prawo podatkowe, podobnie jak prawo administracyjne, jest niewątpliwie prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy. Zastosowanie analogii jest więc bardzo ograniczone. Wobec tego, ponieważ w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) ustawodawca wyodrębnił leasing i skonstruował przepisy w tym zakresie, nie ma konieczności by stosować do niego zasady opodatkowania analogiczne jak w przypadku kredytów/pożyczek.

W tej sytuacji, powoływanie się przez Spółkę dla podparcia własnego stanowiska na wyroki sądowe w obrębie tematyki związanej z kredytami - niezależnie od faktu, że wyroki te zostały wydane w sprawach o innym stanie faktycznym i że co do zasady wiążą strony w tych konkretnych sprawach - jest argumentacją błędną. Faktem jest, że orzeczenia sądowe są bardzo cennym materiałem i źródłem wiedzy, niezmiernie pomocnym w toku załatwiania spraw - lecz należy pamiętać, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i dlatego nie wiążą organu wydającego interpretację. Należy mieć na uwadze również niejednolitość w orzekaniu sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, co niejednokrotnie spowodowane jest odmienną interpretacją przepisów podatkowych przez poszczególne składy sędziowskie. Nie można zatem zapadłych orzeczeń przenosić wprost na grunt innej sprawy. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że umowę leasingu od niedawna reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.). Poświęcone są jej art. 709¹-7091⁸ k.c.

W najprostszym ujęciu leasing jest formą finansowania polegającą na nabyciu prawa używania rzeczy w zamian za określone opłaty. Leasing - to forma umowy cywilno-prawnej, zbliżona do najmu czy dzierżawy. Polega na przekazaniu rzeczy w użytkowanie na czas określony.

Leasingobioca zobowiązuje się do ponoszenia na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowej (wynagrodzenie, czynsz leasingowy). Opłata leasingowa jest zwykle ustalana wg określonych uregulowań prawnych, jest rozłożona na raty uzgodnione przez obie strony umowy oraz mieści w sobie obok części lub całości leasingowanego mienia również należne odsetki. Leasing często jest pojmowany jako rodzaj kredytu rzeczowego, udzielonego leasingobiorcy.

Jednak pomimo pewnych cech wspólnych leasingu, pożyczki i kredytu, tj. określonego czasu trwania umowy, należności wyrażonych w jednostkach pieniężnych, czy podobnych zabezpieczeń tych transakcji (weksle, poręczenia itp.), zasadnicza różnica między tymi umowami tkwi w ich przedmiocie i sposobie spłaty.

Stosowany w praktyce podział leasingu na operacyjny i finansowy (kapitałowy) ma charakter czysto terminologiczny. W cyt. wyżej ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych taki podział nie występuje. Podział, jaki występuje w tej ustawie ze względu na parametry umowy polega na określeniu, kto, finansujący czy korzystający, zalicza do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz co stanowi przychód i koszt odpowiednio u finansującego i korzystającego (uregulowania dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu zawierają art. 17a-17I u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., umowa leasingu uznawana jest jako umowa leasingu finansowego, gdy:

* umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

* suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

* umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku umów leasingu finansowego - a takich umów dotyczy treść wniosku - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się - jak słusznie podnosi Spółka - opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej). Oznacza to, że w przypadku leasingu finansowego kosztem dla Spółki jest jedynie ta część opłat leasingowych, która przewyższa spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, tzn. wyłącznie część odsetkowa raty.

Przedmiotem wniosku są umowy leasingu indeksowanego do waluty obcej, a konkretnie takiego leasingu, w którym wartość początkowa przedmiotu leasingu jest określona w umowach w walucie obcej i dla potrzeb ewidencyjnych przeliczana jest po tzw. kursie historycznym (np. wynika on wprost z umowy, bądź z przepisów regulujących przeliczanie na PLN kwot w walutach obcych dla potrzeb wystawiania faktur VAT), natomiast Spółka jako leasingobiorca uiszcza opłaty w PLN, przeliczone po kursie ustalonym przez strony umowy (np. po kursie sprzedaży banku). Spółka uważa przy tym, że nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej według kursu historycznego, który to kurs stanowi podstawę do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych Spółki nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. - niemniej jednak stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Spółka zostały uregulowane w art. 15a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

To właśnie wspomniane przepisy art. 15a ust. 2 i 3 enumeratywnie określają sytuacje, w jakich może dojść do powstania różnic kursowych ustalanych według metody podatkowej.

Jeśli chodzi o różnice kursowe związane z transakcjami kosztowymi, do czego nawiązuje treść wniosku (w rozpatrywanej sprawie związane z uiszczanymi opłatami z tytułu leasingu finansowego), to powstają one:

* dodatnie - jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.);

* ujemne - jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku różnic kursowych związanych z kosztami podatkowymi, które to różnice samoistnie mogą być przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów - ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

* koszt został wyrażony w walucie obcej,

* nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej kosztu,

* między momentem zarachowania kosztu a momentem uiszczenia zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

A zatem słusznie uważa Spółka, że analizowana w niniejszej sprawie nadwyżka wartości spłaconych części kapitałowych opłat leasingowych według kursu bieżącego w stosunku do wartości według kursu historycznego nie spełnia kryteriów uznania jej za różnicę kursową w rozumieniu ustawy podatkowej, gdyż Spółka dokonuje wpłat raty nie w walucie obcej, lecz w PLN.

Niezależnie od powyższego dodać należy, że dodatkowym argumentem odnośnie braku możliwości uznania przedmiotowej nadwyżki za różnicę kursową jest również to, że nadwyżka ta nie jest związana z kategorią kosztów podatkowych. Na gruncie podatkowym regułą jest bowiem, że różnice kursowe związane z poniesionymi kosztami w istocie służą urealnieniu kosztów - stąd wypływa jednoznaczny wniosek, iż nie ustala się "podatkowych" różnic kursowych od tej kategorii kosztów, która jest kosztem tylko dla celów finansowych. Skoro zatem część kapitałowa raty nie jest kosztem w rozumieniu u.p.d.o.p. (o czym już była mowa wyżej), to tym samym nie istnieją podstawy prawne do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ewentualnych różnic kursowych od tej części raty leasingowej.

Ponadto podkreślenia wymaga, że art. 17f u.p.d.o.p., zawiera generalną zasadę, że wysokość spłaty wartości początkowej określana jest w umowie leasingu. W umowach leasingu walutowych lub indeksowanych do waluty obcej wartość początkowa, będąca podstawą ustalenia wartości przedmiotu leasingu określona jest jako kwota waluty lub równowartość waluty obcej.

Tym samym, jeżeli z umowy leasingu wynika, że ściśle oznaczona kwota jest spłatą wartości początkowej, nie ma znaczenia czy jest to kwota wynikająca z przeliczenia po odpowiednim kursie, czy z góry zdefiniowana, zawsze będzie to wartość nie stanowiąca kosztu podatkowego korzystającego (analogicznie przychodu u finansującego).

Wobec powyższego skutki ryzyka kursowego związane z częścią kapitałową raty leasingowej, także te które nie są różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym. Niedorzecznością byłoby bowiem wprowadzanie do rachunku podatkowego i przez to obciążanie budżetu państwa skutkami ryzyka kursowego, jeżeli nie ma ono powiązania z podatkową kategorią przychodów/kosztów.Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przepis art. 17f u.p.d.o.p.Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności opłaty leasingowej obejmującej część kapitałową raty dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Skoro zatem co do zasady część kapitałowa raty w zakresie podatku dochodowego nie może być uznana w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu - to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, w rozpatrywanej sprawie skutki kursowe.

Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych części kapitałowej raty leasingowej mogą u korzystającego z leasingu - jak ma to miejsce w przypadku Spółki - powstać straty bądź, co należy zauważyć i czego nie można z góry wykluczyć, zyski z tego tytułu, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii kosztów bądź przychodów, zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

Podsumowując należy zatem wprost w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić, że w świetle powyższego brak jest podstaw prawnych, aby nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej według kursu historycznego, który to kurs stanowił podstawę do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych Spółki mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, w tym w szczególności nie istnieje ku temu uzasadnienie dla zastosowania w rozważanym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego pytania uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, na marginesie sprawy jeszcze w odniesieniu do wywodów Spółki w zakresie możliwości uwzględniania w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków ryzyka kursowego przy spłacie kredytów/pożyczek, w przypadku których samo zaciągnięcie i spłata są neutralne na gruncie podatkowym (podobnie jak część kapitałowa raty leasingowej) podkreślenia wymaga, że tego rodzaju argumentacja Spółki na podparcie prezentowanego stanowiska nie jest trafiona także i z innego powodu. Nie ulega wątpliwości, że zaciągnięcie i spłata kredytu/pożyczki są obojętne podatkowo - niemniej jednak, zdaniem tutejszego Organu, nie w każdym przypadku skutki ryzyka kursowego dotyczące kredytu/pożyczki mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym czy to w postaci różnic kursowych, czy w inny sposób, np. w postaci zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na tzw. zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby tak było - niezbędne jest (czego zdaje się nie zauważać Spółka) uprzednie dokonanie weryfikacji, czy dany kredyt/pożyczka zostały przeznaczone na sfinansowanie wydatków, które mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie u.p.d.o.p. bowiem kwalifikacja pod kątem kosztów podatkowych wszelkich pochodnych od zaciągniętych kredytów/pożyczek (np. odsetki, prowizje, różnice kursowe) ściśle uzależniona jest od celu, na jaki kredyt/pożyczka zostały zaciągnięte.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.