IPPB5/423-181/10-5/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu 26 marca 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 10 czerwca 2010 r. (data nadania 10 czerwca 2010 r., data wpływu 14 czerwca 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 2 czerwca 2010 r. Nr IPPB5/423-181/10-2/PS (data nadania 2 czerwca 2010 r., data doręczenia 8 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa Handlowa E. jest jedną z największych grup handlowych w Polsce prowadzących handel detaliczny oraz dystrybucję artykułów spożywczych i kosmetyczno-chemicznych. Koordynatorem działalności Grupy Handlowej E. jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych Spółka E. S.A. Głównym zadaniem E. S.A. jest wyznaczanie strategii działania i koordynacja bieżącej działalności spółek tworzących Grupę Handlową E. E. S.A. odpowiada również za funkcjonowanie obszaru finansowo-księgowego i prawnego oraz zarządzanie personelem we wszystkich spółkach Grupy. To właśnie Spółka E. skupia kadrę zarządzającą całej grupy handlowej, wyznacza strategię rozwoju oraz daje impuls do dalszych działań poprzez wysokokwalifikowaną kadrę menadżerską oraz kadrę zarządzającą działów finansowo-księgowych, controlingu oraz kadr. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa samochody osobowe dla pracowników. Samochody stanowią nie tylko niezbędne narzędzie pracy dla kadry zarządzającej i dyrektorów ale również są swego rodzaju wyznacznikiem pozycji w firmie i stanowią jeden z dodatkowych elementów pozapłacowych dla wybranych pracowników. W wielu wypadkach są to samochody osobowe, których wartość przekracza równowartość 20 tys. euro. Przyjęta przez spółkę polityka rachunkowości zakłada 5 letni okres użytkowania takich aut po czym są one wymieniane na nowsze modele. W związku z planowanym w niedługim czasie zakupem pojazdów firmowych dla części kadry zarządzającej rodzą się na tym tle wątpliwości natury podatkowej, co do sposobu amortyzacji nowo nabywanych aut. Spółka zamierza bowiem stosować różne obniżone stawki amortyzacyjne dla poszczególnych samochodów osobowych. Stawki te będą zawierać się w przedziale nie przekraczającym 20% w skali roku. Spółka zamierza dokonywać amortyzacji samochodów w ten sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20 tys. euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania. Od tego momentu dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą w całości uznawane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów. W wyniku zastosowania tej metody suma odpisów amortyzacyjnych dla amortyzowanych przez spółkę samochodów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nigdy nie przekroczy równowartości w złotych kwoty 20 tys. euro przeliczonej według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych w ten sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do chwili, gdy ich suma nie przekroczy kwoty 20 tys. euro, po czym dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Wyjątki od tej zasady zostały wymienione w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Z przepisu tego wynika, że kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowić koszty wymienione w tym artykule, nawet jeśli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. W tym miejscu należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne to nic innego jak koszty, których zaliczenie do kosztów podatkowych nie następuje w momencie ich poniesienia ale zostaje rozłożone w czasie zgodnie z dyspozycją przepisów art. 16 a-m) powołanej ustawy podatkowej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają min. maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż 1 rok wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej. Do takich środków trwałych bez wątpienia należy zaliczyć samochody osobowe, o których mowa w pytaniu.

Przepisem odnoszącym się wprost do tego zagadnienia jest art. 16 ust. 1 pkt 4 zgodne z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m., w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 tys. euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Wnioskując a contrario kosztem uzyskania przychodów będą jedynie odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu stanowiącej równowartość 20 tys. euro.

W ocenie Spółki z powyższego przepisu wynika, że może ona dokonywać odpisów w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20 tys. euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania, po czym dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia gramatyczna wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której nie wynika jakiekolwiek czasowe ograniczenie prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że Spółka może zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, zarówno na samym początku ich dokonywania, w trakcie, jak również na końcu - wszakże z jedynym ograniczeniem, że suma odpisów nie może przekroczyć limitu w złotych 20 tys. euro.

Komentowany przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje także w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Skoro ustawa nie precyzuje w jaki sposób podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych a jedynym ograniczeniem jest niemożności zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów ponad kwotę 20 tys. euro należy przyjąć, że spółka ma w tej sytuacji możliwość wyboru. Może stosunkowo rozdzielać odpisy amortyzacyjne i do kosztów zaliczać jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji ale może również do chwili, gdy łączna suma dotychczasowych odpisów nie przekroczy równowartości 20 tys. euro zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w całości, a późniejszych odpisów nie uznawać za koszty uzyskania przychodów.

Żadnego z powyższych sposobów ustawa nie wyklucza. Zatem przepis ten nie powinien być interpretowany w inny sposób, niż dla celów oznaczenia górnej granicy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie modyfikuje on bowiem generalnych zasad dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, nie określa wartości początkowej od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne ani tym bardziej nie wpływa na częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Znaczenie tego przepisu ogranicza się do wskazania wyłączenia przedmiotowego i ustalenia maksymalnej wysokości zaliczenia poszczególnych kategorii wydatków w koszty uzyskania przychodu. Reasumując jedynym ograniczeniem dla podatnika wynikającym z tego przepisu jest reguła, że suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć limitu w złotych 20 tys. euro. (zob. wyrok. WSA z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 614/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Zgodnie z przywołanym przepisem Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu nie przewyższającej równowartości 20.000 EURO.

Środki trwałe służą osiąganiu przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Stąd wydatki na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ale koszt taki stanowi ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 tej ustawy).

Zatem jeżeli Wnioskodawca dokonuje zakupów samochodów osobowych, których wartość przewyższa równowartość 20.000 euro i jednocześnie stanowią one środki trwałe, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wg ogólnych zasad określonych w art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ogólne zasady określone w powyżej powołanych przepisach stanowią m.in., iż zgodnie z art. 16h ust. 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16i ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji samochodu można dokonywać metodą liniową (podstawową) - stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 20% rocznie. W przypadku zastosowania tej metody środek trwały jest amortyzowany równomiernie przez cały okres jego użytkowania. Z wykorzystaniem tej metody podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 4 ww. ustawy):

* w równych ratach co miesiąc albo

* w równych ratach co kwartał albo

* jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego uzyskuje się poprzez pomnożenie wartości początkowej środka trwałego oraz 20% stawki amortyzacyjnej. Wysokość miesięcznego albo kwartalnego odpisu ustala się poprzez podzielenie rocznego odpisu odpowiednio przez 12 albo 4.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów amortyzacji samochodów osobowych dokonuje się od ich wartości początkowej, a suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m.in. wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 4. Ponadto w przypadku zastosowania metody liniowej (jedynej możliwej przy amortyzacji samochodu osobowego) środek trwały musi być amortyzowany równomiernie przez cały okres jego użytkowania.

W opinii tutejszego organu podatkowego dokonana przez Spółkę we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest błędna. Jeżeli bowiem w rozumieniu słownikowym "część" oznacza "jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości", a "w części" oznacza "do pewnego stopnia, w pewnej mierze, częściowo" (por. Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe-www.sjp.pwn.pl), to ponieważ ustawodawca reguluje, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych "w części ustalonej od wartości samochodu...", podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisu, która liczona jest od wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro, Należy uznać, iż omawiany przepis odnosi się do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika (obejmującego maksymalnie okres roku podatkowego), a nie do ich sumy. Wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy dokonana przez Wnioskodawcę byłaby możliwa i prawidłowa jedynie w przypadku, gdyby w analizowanym przepisie ustawodawca nie użył zwrotu "w części ustalonej".

W związku z tym, należy uznać, za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że odpisy amortyzacyjne mogą być w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów aż do chwili, gdy łączne odpisy amortyzacyjne zaliczane w koszty uzyskania przychodów zrównają się z kwotą w złotych 20.000 euro, przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów. Spółka zobowiązana będzie zatem, do ustalenia jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro i tylko tę część zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozostała część odpisu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, iż powołany przez Spółkę we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z siedzibą w Poznaniu został wydany w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powyższe orzeczenie nie jest źródłem prawa i nie może stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny (są wiążące dla organów podatkowych i podatnika w konkretnej sprawie) - zob. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Godzi się zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok jest nieprawomocny. Wnioskodawca niewłaściwie przypisuje temu wyrokowi moc wiążącą. Organ podatkowy nie ma najmniejszego obowiązku uwzględniania w niniejszej sprawie jednostkowego nieprawomocnego wyroku, w którym wyrażono pogląd odmienny od prezentowanego przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie (zob. pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. r. (sygn. akt III SA/Wa 1580/09).

Dodatkowo w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie warto podkreślić, iż odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika np. do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego (zob. per analogiam wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/GI 164/09).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.