IPPB5/423-181/09-2/AS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie przez Spółkę usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych z grupy kapitałowej.
Pismo z dnia 29 czerwca 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-181/09-2/AS Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie przez Spółkę usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych z grupy kapitałowej.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie przez Spółkę usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych z grupy kapitałowej -jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie przez Spółkę usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych z grupy kapitałowej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca będący polską spółką kapitałową świadczy usługi reklamowe na rzecz Spółek Zagranicznych z tej samej Grupy. Usługi te dotyczą leków oraz innych wyrobów medycznych, sprzedawanych przez Spółki z Grupy na terenie Polski. Przedstawiciele handlowi Spółki organizują spotkania z lekarzami pracującymi w szpitalach, które miałyby nabywać produkty "P.", albo którzy mieliby przypisywać pacjentom te produkty. W trakcie tych spotkań prowadzone są szkolenia dotyczące zastosowania produktów Spółki w zwalczaniu określonych schorzeń lub zapobieganiu im, itd. W tym celu Spółka ponosi wydatki w postaci kosztów wynajmu sal, zużycia produktów Spółki, wydrukowania broszur, katalogów, przygotowania slajdów, itd., ale też koszty gastronomii, tj. wyżywienia podczas spotkania jego uczestników.
Wydatki poniesione przez Spółkę są podstawą do obliczenia wynagrodzenia (powiększonego o marżę), należnego Spółce od Spółek Zagranicznych z tytułu świadczenia usług reklamowych.
Zgodnie bowiem z umowami łączącymi Spółkę, jako wykonawcą usług reklamowych, ze Spółkami Zagranicznymi, jako nabywcami tych usług, Spółka otrzyma wynagrodzenie na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę w celu świadczenia usług reklamowych. Przed rozpoczęciem danego roku podatkowego strony uzgadniają budżet tych wydatków na przyszły rok, Spółka co miesiąc wystawia fakturę na kwotę równą 1/12 planowanej kwoty rocznej, jednak w ostatnim miesiącu każdego kwartału Spółka wystawia fakturę na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wydatkami faktycznie poniesionymi w tym kwartale, a kwotami już zafakturowanymi w poprzednich dwóch miesiącach.
Przykład: jeżeli planowany budżet roczny ma wynieść 1.200 j.p. (jednostek pieniężnych), a faktyczne wydatki w danym kwartale wyniosły np. 270 j.p., to Spółka w pierwszym i drugim miesiącu kwartału wystawia faktury na kwoty po 100 j.p., zaś w trzecim miesiącu na kwotę 70 j.p. Analogicznie jeżeli suma wydatków poniesionych przez Spółkę w ciągu kwartału byłaby wyższa od prognozowanych 300 j.p., to w ostatnim miesiącu kwartału Spółka wystawiłaby fakturę na wyższą kwotę. Innymi słowy bez względu na sposób obliczania wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług reklamowych w danym kwartale, Spółka otrzymuje wynagrodzenie obliczone ostatecznie na podstawie wydatków poniesionych przez Spółkę w celu wykonania tych usług, w tym także wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. usługi gastronomiczne nabywane w trakcie organizacji spotkań dla lekarzy, ale też wpłaty na PFRON, koszty wynajmu samochodów osobowych w części przekraczającej tzw. kilometrówkę, itd.). Do tak obliczonej podstawy Spółka dolicza marżę.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Spółka ma prawo zaliczyć do k.u.p. wydatki poniesione w celu świadczenia usług reklamowych, określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) są następnie doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług na rzecz Spółek zagranicznych...
Zdaniem Wnioskodawcy na przedstawione wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, tj. Spółka ma prawo zaliczać do k.u.p. również wydatki określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) stanowiły podstawę do obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług reklamowych na rzecz Spółek Zagranicznych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Treść przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być punktem wyjścia do analizy konsekwencji podatkowych związanych ze świadczeniem usług reklamowych przez Spółkę na rzecz Spółek Zagranicznych. Na ich podstawie można bowiem sformułować tezę, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Spółka powinna ostatecznie płacić podatek dochodowy od kwoty stanowiącej marżę doliczaną do poniesionych wydatków, nawet jeżeli są to wydatki określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszelkie bowiem wydatki poniesione przez Spółkę są do facto przerzucane na Spółki Zagraniczne, a ponadto Spółka dolicza do tych kwot swoją marżę. Wobec tego wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę, przerzucane następnie na Spółki Zagraniczne, powinny stanowić k.u.p. jako wydatki bezpośrednio związane z przychodami za świadczenia usług.
Przepisy art. 15 ust. 4b)-4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują sposób rozliczania kosztów podatkowych w czasie, w zależności od tego, czy są to koszty pośrednie, czy bezpośrednie oraz kiedy zostały poniesione, jednak nie definiując tych pojęć. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze zasady obliczania wynagrodzenia należnego Spółce, opisane w stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Spółkę są kosztami bezpośrednimi, a Spółka nie ponosi wydatków, które mogłyby być zakwalifikowane do kategorii wydatków niestanowiących k.u.p. w świetle art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nie wdając się w szczegółową analizę można stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z przychodem to takie, których poniesienie jest warunkiem koniecznym uzyskania przychodu z tego tytułu (najprostszym przykładem jest wydatek na nabycie towaru handlowego w celu jego odsprzedaży). W analizowanej sytuacji, z punktu widzenia związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem, Spółka po prostu odsprzedaje Spółce zagranicznej nabyte towary i usługi, doliczając do tych wydatków swój zysk (marżę). Nie ma znaczenia, czy Spółka ponosi wydatki, które obiektywnie, w innych okolicznościach byłyby ocenione jako niezwiązane z działalnością Spółki polskiej, albo jako wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. nieodpłatne przekazania produktów "P." potencjalnym kontrahentom Spółki, lekarzom na spotkaniach, wydatki na gastronomię, wyżywienie podczas spotkań czy konferencji dla lekarzy, które w innych okolicznościach należałoby rozpatrywać w kategoriach reprezentacji, itd.). Jeśli bowiem tego rodzaju wydatkami Spółka obciąża inną spółkę z Grupy, np. Spółkę zagraniczną, to wszystkie powyższe wydatki powinny stanowić k.u.p. Spółki.
Co więcej, gdyby Spółka nie poniosła danego wydatku (np. gdyby Spółka nie kupiła danej usługi gastronomicznej), to Spółka nie tylko nie odzyskałaby od Spółki zagranicznej tego (nieponiesionego) wydatku, ale też nie uzyskałaby zarobku w postaci marży od tego wydatku. Można się nawet pokusić o stwierdzenie, że w pewnym sensie ponoszenie jak największej kwoty tych wydatków (choć w ramach zaplanowanego budżetu, ewentualnie z możliwością jego przekroczenia, jeżeli Spółka Zagraniczna wyrazi na to zgodę) leży w interesie Spółki, gdyż wówczas wyższa będzie podstawa doliczania marży, a tym samym powiększy się zysk Spółki za świadczenie usług na rzecz Spółki Zagranicznej.
Powyższe najlepiej dowodzi, iż wydatki ponoszone przez Spółkę, opisane przykładowo w stanie faktycznym, powinny w całości stanowić k.u.p. Spółki, skoro są w całości przenoszone na inne spółki (i to z marżą). Dotyczy to w szczególności wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które - gdyby nie zostały bezpośrednio przeniesione na nabywców usług - mogłyby nie stanowić k.u.p. Spółki.
Tytułem przykładu nie zalicza się do k.u.p. wydatków na tak zwaną reprezentację, w szczególności kosztów usług gastronomicznych, zakupu napojów alkoholowych, itd. (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W doktrynie oraz orzecznictwie podnosi się, że pod pojęciem reprezentacji należy rozumieć wystawność, okazałość; celem reprezentacji jest zrobienie jak najlepszego wrażenia na potencjalnych klientach, itd. Jednym z najczęstszych przykładów kosztów reprezentacji są wydatki na spotkania biznesowe z kontrahentami w lokalach gastronomicznych, wytworne kolacje czy drogie alkohole.
Przede wszystkim więc Spółka pragnie podkreślić, iż w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z tego rodzaju wydatkami. Spółka zamawia bowiem usługi gastronomiczne głównie w celu zapewnienia wyżywienia w trakcie spotkań grupowych z lekarzami (szkolenia, konferencje, prezentacje produktów, itd.). Nie są to wydatki, które można byłoby określić mianem okazałości, czy wystawności. Ponadto, jeśli Spółka dolicza te wydatki do podstawy obliczania wynagrodzenia należnego za świadczenie usług (czyli po prostu przenosi ten koszt na Spółkę Zagraniczną), to wówczas wydatek poniesiony na usługi gastronomiczne będzie stanowił k.u.p. w Spółce, zaś art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Spółka polska nie poniesie bowiem wydatków na reprezentację, lecz nabędzie usługi w celu ich odsprzedaży. Potwierdził to na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2007 r. Nr IP-PB3-423-116/07-2/GJ, zgadzając się na zaliczenie do k.u.p. wydatków na usługi gastronomiczne przez firmę, która koszt tych usług doliczała do ryczałtowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług doradczych. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w takim przypadku wydatki na nabycie usługi gastronomicznej "nie mają charakteru reprezentacyjnego. Stanowią bowiem bezpośredni koszt wykonania usługi doradczej. Zakup tych usług pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem uzyskania przychodów".
W ocenie Wnioskodawcy powyższe konkluzje należy odnieść do wszystkich innych wydatków ponoszonych przez Spółkę, które mogłyby być potencjalnie zakwalifikowane do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro wydatki te podwyższają podstawę obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia wydatków tych nie ponosi Spółka, lecz Spółka zagraniczna, jako nabywca usług.
Ponadto w wydanej Spółce w dniu 4 września 2007 r. Nr 1472/ROP1/423-272/07/MG) interpretacji Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie potwierdził możliwość zaliczania do k.u.p. wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie towarów (np. komputerów), przekazywanych jej kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom (np. szpitalom) bez wynagrodzenia, w sytuacji, w której wydatki na nabycie tych rzeczy Spółka doliczała do wynagrodzenia należnego jej za świadczenie usług reklamowych innym spółkom zagranicznym. W powyższej interpretacji stwierdzono, że: "Wydatki na przekazanie przez spółkę urządzeń medycznych, komputerów albo wpłacania środków pieniężnych na rzecz szpitali oraz innych placówek medycznych nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez podatnika w związku ze świadczeniem usług są zwracane Spółce w ramach należnego jej wynagrodzenia. Zatem dokonywane przez spółkę czynności nieodpłatnego przekazania wymienionych we wniosku urządzeń medycznych, komputerów oraz wypłacania środków pieniężnych nie stanowią darowizn w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Innymi słowy, w powołanej interpretacji organ podatkowy uznał, iż art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, iż Spółka otrzymuje zwrot tych wydatków od Spółki zagranicznej.
W ocenie Wnioskodawcy powyższe wnioski znajdą w pełni zastosowanie również w analizowanej sytuacji, gdyż również w niniejszej sprawie Spółka otrzymuje od Spółki Zagranicznej zwrot wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wraz z marżą.
Podsumowując należy stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym Spółka będzie miała prawo zaliczyć do k.u.p. wszelkie wydatki, którymi następnie (wraz z marżą) obciąża Spółkę Zagraniczną wynagrodzeniem za świadczenie usług reklamowych. Dotyczy to także wydatków na nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności wydatków na gastronomię. W analizowanej sytuacji przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż jest to wydatek bezpośrednio związany z wykonaniem przez Spółkę usług dla Spółki zagranicznej, doliczany do wynagrodzenia należnego Spółce polskiej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Podkreślenia wymaga fakt, iż przywołane przez Wnioskodawcę: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r. oraz interpretacja Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 4 września 2007 r. wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe przywołane pisma nie są wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.