IPPB5/423-177/14-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* uznania luksemburskiej spółki SCSp za podatnika - jest prawidłowe,

* zastosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

* metodologii rozliczenia podatkowego dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem SCSp - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (tekst jedn.: posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce),

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki w Luksemburgu (dalej: "Spółka Luksemburska") w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (tłumaczenie na język polski: Spółka Komandytowa Specjalna) (dalej: "SCSp"). Wnioskodawca przystąpi do Spółki Luksemburskiej jako wspólnik ponoszący nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki, tzw. associé commandité.

SCSp jest nowym typem spółki funkcjonującym w systemie prawnym Luksemburga od 2013 r. Spółka ta została uregulowana w zmienionej w dn. 12 lipca 2013 r. ustawie z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies). Z prawnego punktu widzenia, SCSp jest odpowiednikiem polskiej spółki osobowej, o konstrukcji prawnej najbardziej zbliżonej do struktury spółki komandytowej, SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. W SCSp występują dwie kategorie wspólników, a mianowicie:

Dla utworzenia SCSp konieczne jest zawarcie umowy spółki przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju z dwóch wyżej wskazanych kategorii, co oznacza, iż spółka ta musi posiadać co najmniej dwóch wspólników.

Jeśli umowa spółki SCSp inaczej nie stanowi, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki konstytuującego ich udział w spółce (tekst jedn.: odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność może (ale nie musi) być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone łub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki.

Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek, SCSp nie posiada osobowości prawnej. Niemniej jednak, pomimo braku osobowości prawnej, podmioty reprezentujące SCSp mogą w imieniu spółki podejmować wszelkie działania związane z realizacją przedmiotu działalności tej spółki. W konsekwencji, SCSp może przykładowo nabywać nieruchomości lub inne aktywa, jak również być wspólnikiem w innej spółce. Spółka SCSp może także pozywać i być pozywana.

SCSp nie jest traktowana jak osoba prawna również na gruncie luksemburskiego prawa o podatku dochodowym. SCSp jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny dla celów luksemburskiego podatku dochodowego, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem tego podatku w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przystąpi do Spółki Luksemburskiej jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności. Ponadto, do Spółki Luksemburskiej przystąpi również wspólnik (lub wspólnicy) ponoszący ograniczoną odpowiedzialność. Niewykluczone, że w przyszłości liczba i tożsamość wspólników Spółki Luksemburskiej (przy założeniu, że musi być co najmniej jeden wspólnik każdego rodzaju, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności oraz wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności) może ulegać zmianie - jednak bez zmiany kontynuacji działalności samej Spółki Luksemburskiej lub jej formy prawnej.

Spółka Luksemburska zostanie utworzona w celu prowadzenia działalności, w szczególności w zakresie inwestycji w nieruchomości położone w Polsce (bezpośrednio lub przez podmioty zależne). Majątek Spółki Luksemburskiej będzie pochodził z wkładów wniesionych przez wspólników przy założeniu Spółki Luksemburskiej lub w późniejszym okresie oraz z dochodów generowanych przez samą spółkę, a także kredytów i pożyczek, w tym od wspólników.

Przedmiotem działalności Spółki Luksemburskiej będzie m.in, prowadzenie działalności inwestycyjnej, przy wykorzystaniu jednego lub kilku z następujących rozwiązań:

* Inwestycje bezpośrednie - w tym modelu Spółka Luksemburska może dokonywać inwestycji bezpośrednio w nieruchomości, papiery wartościowe, udziały w spółkach czy też inne instrumenty finansowe w Polsce lub poza jej granicami (np. poprzez nabywanie nieruchomości w imieniu własnym i na własny rachunek, a w dalszej kolejności ich sprzedaż lub wynajmowanie na rzecz podmiotów zewnętrznych),

* Inwestycje pośrednie - w tym przypadku Spółka Luksemburska może prowadzić działalność za pośrednictwem polskiej spółki (lub spółek) jawnej lub komandytowej (dalej: "Polska Spółka Osobowa"), w której Spółka Luksemburska będzie wspólnikiem. W modelu tym Polska Spółka Osobowa będzie w imieniu własnym i na własny rachunek dokonywać inwestycji (np. nabywać i sprzedawać nieruchomości), natomiast funkcje pełnione przez Spółkę Luksemburską będą miały charakter holdingowy,

* Inwestycje za pośrednictwem polskiego oddziału - możliwe jest również utworzenie przez Spółkę Luksemburską oddziału w Polsce (który będzie stanowił oddział przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W takim przypadku działalność Spółki Luksemburskiej byłaby prowadzona w Polsce za pośrednictwem tegoż oddziału (dalej: "Polski Oddział").

Wnioskodawca, jako podmiot planujący utworzenie Spółki Luksemburskiej, w zakresie pytania nr 1, zwraca się w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa o wyjaśnienie budzących wątpliwości Wnioskodawcy konsekwencji podatkowych dla Spółki Luksemburskiej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie planowaną nazwę spółki z siedzibą w Luksemburgu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe: jest stanowisko Wnioskodawcy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") nie będą miały zastosowania do Spółki Luksemburskiej, tj. Spółka Luksemburska nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu ustawy o CIT.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o CIT i Wnioskodawca będzie zobowiązany łączyć ze swoimi przychodami przychody z udziału w Spółce Luksemburskiej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki oraz że zasada ta dotyczyć będzie również rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

3. Czy i w jakim zakresie przepisy ustawy o CIT będą miały zastosowanie do rozliczenia podatkowego działalności prowadzonej przez Spółkę Luksemburską w przypadku, gdy wspólnikiem tej spółki będzie Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko, iż przepisy ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do Spółki Luksemburskiej, przez co spółka ta nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Jak wynika z ust. 2 tego przepisu, ustawę stosuje się również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Wspominany powyżej przepis art. 1 ust. 3 ustawy o CIT stanowi z kolei, iż przepisy ustawy o CIT mają także zastosowanie do:

Dla kompletności analizy należy również wskazać, iż ustawa o CIT uznaje za podatników także tzw. podatkowe grupy kapitałowe utworzone przez co najmniej dwie spółki kapitałowe.

Analiza statusu Spółki Luksemburskiej, która będzie miała formę prawną SCSp, z perspektywy powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż spółka ta nie należy do żadnej ze wskazanych kategorii podatników podatku dochodowego w Polsce. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka typu SCSp jest spółką osobową o charakterystyce prawnej i podatkowej zbliżonej do polskiej spółki komandytowej. Jak wynika z powołanego wyżej art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego w Polsce, jeżeli na gruncie przepisów podatkowych tego państwa spółka ta jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Powołany przepis ustawy o CIT wprost zatem odwołuje się do przepisów państwa siedziby lub zarządu danej spółki niemającej osobowości prawnej, które determinują status tej spółki również dla celów polskiego podatku dochodowego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, SCSp nie jest uznawana za osobę prawną dla celów podatkowych w Luksemburgu i nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to więc podmiot transparentny w zakresie tego podatku. Mając to na uwadze, należy stwierdzić że Spółka Luksemburska, która będzie miała formę prawną SCSp, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach, które również dotyczyły statusu podatkowego SCSp na gruncie polskiej ustawy o CIT. Tytułem przykładu powołać można następujące interpretacje:

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o CIT i Wnioskodawca będzie zobowiązany łączyć ze swoimi przychodami przychody z udziału w Spółce Luksemburskiej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki oraz że zasada ta dotyczyć będzie również rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Artykuł 5 ustawy o CIT stanowi, iż:

"Art. 5.

1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

3. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej."

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT wymienione w powyższym przepisie pojęcie "spółka niebędąca osobą prawną" oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że zasady alokacji przychodów i kosztów spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego mają zastosowanie niezależnie od tego, czy spółka ta ma siedzibę w Polsce, czy też za granicą. W konsekwencji, art. 5 ustawy o CIT będzie miał także zastosowanie do spółki osobowej założonej w Luksemburgu, jeżeli spółka ta jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, spółka SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce, ani też w Luksemburgu, gdzie znajdować się będzie siedziba i zarząd tej spółki. Wynika to z faktu, iż zgodnie z przepisami Luksemburskimi, spółka tego typu jest transparentna dla podatku dochodowego, co determinuje również transparentność takiego podmiotu dla celów polskiego podatku dochodowego stosownie do art, 1 ust. 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, przepis art. 5 ustawy o CIT znajdzie pełne zastosowanie do przychodów generowanych przez tę spółkę. W rezultacie, Wnioskodawca będzie zobowiązany łączyć z przychodami uzyskiwanymi ze swojej pozostałej działalności także przychody generowane przez SCSp, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku SCSp. W analogiczny sposób alokowane będą koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ewentualne zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenie dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasadność powyższego stanowiska potwierdza szereg interpretacji wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące pisma:

a. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1373/11/JD), w której organ podatkowy potwierdził, że w przypadku posiadania przez polskiego podatnika spółki osobowej w Holandii, podatnik ten powinien uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów generowane przez tę spółkę w oparciu o art. 5 ustawy o CIT. Organ podatkowy w pełni zgodził się między innymi z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

"Z punktu widzenia wykładni literalnej, należy stwierdzić, że treść art. 5 tej ustawy, nie jest ograniczona wyłącznie do rozliczania przychodów i kosztów polskich spółek osobowych, lecz dotyczy wszelkich spółek osobowych niezależnie od ich lokalizacji. Pośrednim potwierdzeniem takiego wniosku jest przewidziany w art. 5 ust. 1 ww. ustawy wyjątek od przewidzianej w tym przepisie zasady (łączenia przychodów i kosztów spółki osobowej z przychodami i kosztami wspólnika) dotyczący spółek osobowych, do których zastosowanie ma art. 1 ust. 3 omawianej ustawy przepis ten dotyczy spółek osobowych mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Stosując argumentację a contrario, jeżeli spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa (niż Polska) nie jest traktowana w tym innym państwie jako podatnik podatku dochodowego (nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym), przychody i koszty takiej spółki osobowej powinny być łączone z przychodami kosztami polskiego wspólnika tej spółki osobowej."

b. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2013 r. (nr ITPB4/423-121a/13/TK), która, co należy podkreślić, także odnosiła się do zastosowania art. 5 ustawy o CIT w przypadku polskiego podatnika posiadającego udział w luksemburskiej SCSp. Organ podatkowy stwierdził w tej interpretacji, iż:

"Zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kryterium prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną wprowadza zasadę prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w takiej spółce (bycia wspólnikiem takiej spółki). Tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać osiągane przychody i koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, w takiej proporcji, w jakiej posiada prawo do udziału w zysku tej spółki. Mając na uwadze powyższe oraz to, że - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - spółka osobowa prawa luksemburskiego nie posiada osobowości prawnej oraz jest podmiotem transparentnym na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, stanowisko spółki w zakresie zasad prowadzenia rozliczeń dochodów uzyskiwanych z SCSp, której będzie wspólnikiem należało uznać za prawidłowe."

c. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1087/13/MO), która potwierdza powyższe stanowisko i która również bezpośrednio odnosi się do dochodów polskiego podatnika czerpanych z udziału w luksemburskiej SCSp.

Ad. 3

W odniesieniu do pytania trzeciego zawartego w niniejszym wniosku o interpretację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż posiadanie przez Wnioskodawcę udziału w Spółce Luksemburskiej będzie oznaczało, że Polska uzyska jurysdykcję podatkową w zakresie ustalania zakresu opodatkowania Wnioskodawcy w odniesieniu do przychodów i kosztów generowanych przez Spółkę Luksemburską. Ze wskazanego w uzasadnieniu do pytania nr 2 faktu obowiązywania zasady wyrażonej w art. 5 ustawy o CIT (dotyczącej alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej) wynika wniosek, że ustawa o CIT będzie regulować wszystkie kwestie wiążące się z przychodami i kosztami generowanymi przez Spółkę Luksemburską, o ile mają one wpływ na opodatkowanie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym w Polsce (a zatem w zakresie udziału Wnioskodawcy w Spółce Luksemburskiej). Skoro zatem w omawianym przypadku Polska ma prawo opodatkowania po stronie Wspólnika dochodów uzyskiwanych przez Spółkę Luksemburską, to ustawa o CIT powinna być stosowana między innymi w zakresie:

* zdefiniowania pojęcia "przychód" i określenia momentu jego uzyskania dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce,

* zdefiniowania pojęcia "koszt uzyskania przychodu" i określenia momentu jego rozpoznania dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce,

* określenia katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do podatku dochodowego w Polsce,

* zdefiniowania pojęcia "dochód" i "strata" oraz sposobu ich opodatkowania/rozliczania w podatku dochodowym.

W konsekwencji powyższego, luksemburskie regulacje podatkowe nie będą miały zastosowania przy ustalaniu dochodu/straty dla potrzeb opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym w Polsce. Wynika to z tego, iż przedmiotem zainteresowania ustawy o CIT jest określenie sytuacji podatkowej Wnioskodawcy, jako polskiego podatnika.

Mając na uwadze powyższe, przy określaniu zakresu zastosowania ustawy o CIT należy brać w szczególności pod uwagę datę zdarzeń istotną z podatkowego punktu widzenia, tj. moment uzyskania przychodów, czy też poniesienia kosztów uzyskania przychodów, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w Polsce, Ustawa o CIT będzie miała zastosowanie do tych przychodów generowanych przez Spółkę Luksemburską, których moment uzyskania - zgodnie z ustawą o CIT - przypadnie na okres, w którym Wnioskodawca będzie posiadał udział w zysku Spółki Luksemburskiej oraz do tych kosztów uzyskania przychodów, których moment rozpoznania dla celów podatkowych - zgodnie z ustawą o CIT - przypadnie na ten okres.

Powyższe konkluzje pozostaną aktualne niezależnie od tego, w którym z modeli przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Luksemburska prowadzić będzie swoją działalność. Innymi słowy, przepisy polskiej ustawy o CIT będą miały zastosowanie niezależnie od tego, czy Spółka Luksemburska będzie prowadzić działalność bezpośrednią, za pośrednictwem Polskiego Oddziału, czy też poprzez udział w Polskiej Spółce Osobowej.

Inwestycje bezpośrednie

W przypadku inwestycji bezpośrednio prowadzonych przez Spółkę Luksemburską, Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie art. 5 do łączenia przychodów i kosztów Spółki Luksemburskiej ze swoimi przychodami oraz kosztami wynikającymi z pozostałej działalności. Zasada ta będzie stosowana także w odniesieniu do pozostałych elementów uwzględnianych przy kalkulacji zobowiązania podatkowego, takich jak wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia, ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wszelkie przy tym kwestie związane z ustalaniem przychodów, kosztów i pozostałych wyżej wskazanych elementów kalkulacji podatku rozstrzygane będą w oparciu o polską ustawę o CIT.

Inwestycje poprzez Polski Oddział

Powyższe zasady rozliczeń będą miały zastosowanie również wówczas, gdy Spółka Luksemburska prowadzić będzie w Polsce działalność poprzez Polski Oddział. Oddział ten spełniał będzie definicję oddziału wskazaną w art. 5 pkt 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który zdefiniowany jest jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Pomimo pewnego wyodrębnienia gospodarczego Polskiego Oddziału, nie będzie on jednak posiadał statusu podatnika dla celów polskiego podatku CIT, nie będzie on bowiem należał do żadnej z kategorii podatników wskazanych w art. 1 i art. la ustawy o CIT. W szczególności, Polskiego Oddziału nie będzie można uznać za podmiot, o którym mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, czyli jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącej również podatnikiem. Oddział przedsiębiorcy nie może być uznany za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, odrębną od samego przedsiębiorcy tworzącego ten oddział. Oddział stanowi jedynie część przedsiębiorcy i nie posiada odrębnej osobowości prawnej, ani też zdolności samodzielnego nabywania praw i obowiązków. W konsekwencji, Polski Oddział, poprzez który Spółka Luksemburska może prowadzić działalność w Polsce, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2008 r. (nr IPPB5/423-45/08-2/MŚ).

Mając na uwadze powyższe, tj. brak odrębności Polskiego Oddziału z perspektywy polskiego podatku dochodowego, zasady alokacji do Wnioskodawcy przychodów i kosztów Spółki Luksemburskiej opisane powyżej będą miały pełne zastosowanie również w tym przypadku.

Inwestycje poprzez Polską Spółkę Osobową

Opisane zasady alokacji będą miały także zastosowanie w tym modelu działalności Spółki Luksemburskiej, w którym działalność ta będzie prowadzona poprzez udział w Polskiej Spółce Osobowej. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, w tej strukturze Spółka Luksemburska pełniłaby funkcje holdingowe, tj. byłaby wspólnikiem w Polskiej Spółce Osobowej prowadzącej działalność inwestycyjną we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Polska Spółka Osobowa będzie mieć formę albo spółki jawnej albo spółki komandytowej. Oznacza to, że Polska Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. W konsekwencji, zasady alokacji przychodów i kosztów wskazane w art. 5 ustawy o CIT będą miały zastosowanie zarówno do alokacji przychodów i kosztów generowanych przez Spółkę Luksemburską, jak i tych generowanych przez Polską Spółkę Osobową.

Zatem w przypadku, gdy w strukturze istnieć będzie zarówno Spółka Luksemburska, w której udziały będzie posiadał Wnioskodawca, jak i Polska Spółka Osobowa, w której wspólnikiem będzie Spółka Luksemburska, wówczas konieczne będzie zastosowanie zasad alokacji przychodów i kosztów Polskiej Spółki Osobowej do Spółki Luksemburskiej, a następnie przychodów i kosztów Spółki Luksemburskiej do Wnioskodawcy.

Oznacza to, że przychody przypadające na Wnioskodawcę należy ustalić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w Spółce Luksemburskiej oraz proporcjonalnie do udziału Spółki Luksemburskiej w Polskiej Spółce Osobowej. W rezultacie, Wnioskodawcy zostanie przypisana taką część przychodów, jaka przypada na niego proporcjonalnie do iloczynu udziału w zysku Spółki Luksemburskiej oraz udziału Spółki Luksemburskiej w zysku Polskiej Spółki Osobowej. Przykładowo: (i) jeżeli przychody Polskiej Spółki Osobowej w danym roku wyniosą 100, (ii) udział Spółki Luksemburskiej w zysku Polskiej Spółki Osobowej wynosi 10% i (iii) udział Wnioskodawcy w Spółce Luksemburskiej również wyniesie 10%, wówczas wartość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę wyniesie 1 (10% x 10% x 100 = 1).

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższa zasada alokacji będzie miała zastosowanie także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu należy wskazać na:

1. Interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1217/13/MO), która również dotyczyła zakresu zastosowania przepisów ustawy o CIT w przypadku dochodów uzyskiwanych przez polską spółkę z udziału w luksemburskiej SCSp;

2. Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2011 r. (nr IBPB1/2/423-1373/11/JD), która dotyczyła zastosowania przepisów ustawy o CIT do alokacji dochodu generowanego przez holenderską spółkę osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p.") w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: "ppm") osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

* SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,

* SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 u.p.d.o.p., tj.:

* w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,

* w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

* w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na podstawie opisu zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN tut. Organ podatkowy przyjął za Wnioskodawcą, że SCSp jest najbardziej zbliżona w swojej konstrukcji do polskiej spółki komandytowej, a nie komandytowo-akcyjnej, stąd za zbędną należy uznać analizę, czy spółka SCSp będzie posiadała zarząd - rozumiany jako miejsce w którym zapadają kluczowe decyzje i z którego spółka jest rzeczywiście zarządzana - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

* przepisy u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania do Spółki Luksemburskiej, przez co spółka ta nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w rozumieniu u.p.d.o.p.),

* w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 5 u.p.d.o.p. i Wnioskodawca będzie zobowiązany łączyć ze swoimi przychodami przychody z udziału w Spółce Luksemburskiej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki oraz że zasada ta dotyczyć będzie również rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku

- należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.