IPPB5/423-176/11-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za udziały - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży energii cieplnej odbiorcom końcowym na podstawie koncesji na obrót energią cieplną udzielonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki ("Koncesja").

Oprócz podstawowej działalności polegającej na obrocie energią cieplną Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług energetycznych obejmujących: projektowanie, wykonawstwo i eksploatację sieci i węzłów cieplnych oraz instalacji wewnętrznych, serwis i sprzedaż urządzeń ciepłowniczych, a także legalizację przeliczników wskazujących, czujników temperatury oraz przetworników przepływu wody. Działalność w zakresie legalizacji przeliczników i urządzeń pomiarowych ("ciepłomierzy") Wnioskodawca prowadzi na podstawie czterech decyzji Prezesa Urzędu Miar w sprawie utworzenia u Wnioskodawcy: Punktu legalizacyjnego wodomierzy, Punktu legalizacyjnego par czujników temperatury do ciepłomierzy do wody, Punktu legalizacyjnego przeliczników wskazujących do ciepłomierzy do wody oraz Punktu legalizacyjnego przetworników przepływu do ciepłomierzy (dalej: "Decyzje w sprawie Punktu legalizacji").

Wnioskodawca, w związku z projektowanymi zmianami organizacyjnymi w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka Wnioskodawcy, planuje dokonać zbycia wyodrębnionej części działalności związanej ze świadczeniem usług energetycznych oraz legalizacją ciepłomierzy i innych urządzeń pomiarowych poprzez wniesienie jej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej należącej do grupy kapitałowej (dalej: "Nabywca").

W następstwie dokonanego wydzielenia Wnioskodawca całkowicie zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych i po dniu zbycia przedmiotu aportu będzie prowadził działalność wyłącznie w zakresie obrotu i dystrybucji energii cieplnej na podstawie posiadanej Koncesji.

W zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej ze świadczeniem usług energetycznych oraz legalizacyjnych Wnioskodawca jest właścicielem szeregu urządzeń technicznych i maszyn służących prowadzeniu tej działalności, do których zaliczają się w szczególności: agregaty (spawalnicze, prądotwórcze), spawarki, gwintownice, młoty, pompy, zestawy spawalnicze, samochody ciężarowe, maszyny budowlane, sprzęt komputerowy (przenośny i stacjonarny wraz z wyposażeniem dodatkowym), specjalistyczne urządzenia i wyposażenie stanowisk do legalizacji ciepłomierzy i innych urządzeń pomiarowych. Ponadto Wnioskodawca korzysta w prowadzonej działalności ze składników majątku oddanych do używania na podstawie umów leasingu (środki transportu).

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną ze świadczeniem usług energetycznych oraz legalizacyjnych na nieruchomościach stanowiących własność (prawo użytkowania wieczystego) Spółki, na których posadowione są budynki biurowe, magazynowe oraz infrastruktura pomocnicza (drogi, ogrodzenie itp.), które to nieruchomości podlegać będą wydzieleniu ze Spółki wraz z pozostałymi składnikami majątku trwałego przeznaczonymi do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł szereg umów na wykonanie elementów sieci ciepłowniczej (w tym przyłączy, odcinków sieci, węzłów cieplnych itp.) lub remont obiektów ciepłowniczych, które znajdują się na różnych etapach realizacji tub też zostały już wykonane, a na Wykonawcy ciążą wynikające z tych umów obowiązki w zakresie rękojmi i gwarancji na wykonane prace. Wnioskodawca jest ponadto uczestnikiem przetargów i innych postępowań ofertowych na udzielenie zleceń w zakresie wykonawstwa usług energetycznych. Ponadto usługi energetyczne i legalizacyjne świadczone są na wewnętrzne potrzeby działalności Wnioskodawcy w zakresie obrotu ciepłem. Wnioskodawca jest ponadto stroną umów z podmiotami dostarczającymi Spółce usługi leasingu (wskazane powyżej) oraz odbioru i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych i budowlanych, które wiążą się wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych. Ponadto Wnioskodawca jest stroną szeregu umów o dostawę usług telekomunikacyjnych, ubezpieczenia majątku, dostawy paliw, certyfikacji ISO, licencyjnych i doradczych, które są wspólne dla całości działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i na dzień wydzielenia zostaną zmienione w sposób umożliwiający wyodrębnienie ich części dotyczącej zespołu składników majątkowych związanych z działalnością Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, że na Nabywcę przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy związane z prowadzeniem działalności w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych, a w szczególności:

niematerialne składniki majątku, a w szczególności:

W skład zespołu składników majątkowych wchodzić będą ponadto zobowiązania Wnioskodawcy związane z prowadzeniem działalności w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych, istotne dla prowadzonej działalności, w szczególności wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów, które wskazane zostały powyżej. Wnioskodawca oraz Nabywca będą współpracować w celu uzyskania zgody wierzycieli poszczególnych wierzytelności wynikających ze wskazanych umów na przeniesienie ich na Nabywcę w związku z przeniesieniem w drodze aportu zespołu składników majątkowych.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług energetycznych prowadzona jest przez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki Wydział Serwisowy, podległy bezpośrednio Zastępcy Prezesa Zarządu Spółki. W ramach wyodrębnionej jednostki Wydziału Serwisowego funkcjonują: Dział Akwizycji Usług Serwisowych, Dział Zaopatrzenia i Gospodarki Magazynowej, Dział Wykonawstwa oraz Dział Projektowania i Przygotowania Produkcji, których zakres zadań wypełnia całokształt działalności Wydziału Serwisowego. Z kolei w zakresie działalności Wnioskodawcy związanej z legalizacją ciepłomierzy, w ramach Wydziału Eksploatacji funkcjonuje wyodrębniona jednostka Dział Automatyki i Laboratorium Legalizacji Ciepłomierzy. W poszczególnych jednostkach organizacyjnych Wydziału Serwisowego oraz Działu Automatyki i Laboratorium Legalizacji Ciepłomierzy zatrudnieni są pracownicy odpowiedzialni za realizację zadań poszczególnych działów: technicy, monterzy, kierowcy, operatorzy urządzeń budowlanych i technicznych, specjaliści do spraw projektów sieci ciepłowniczej, sporządzania kosztorysów oraz kadra kierownicza poszczególnych działów.

Wydzieleniem ze spółki Wnioskodawcy objęte będą wskazane wyżej wewnętrzne jednostki organizacyjne Wydziału Serwisowego oraz Działu Automatyki i Laboratorium Legalizacji Ciepłomierzy wraz z całością realizowanych przez nie zadań oraz zatrudnioną kadrą pracowniczą w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., 21 poz. 94 z późn. zm.). Na Nabywcę przeniesione zostaną ponadto środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przypadające na wskazanych wyżej pracowników, w tym wierzytelności wynikające z udzielonych pożyczek z ZFŚS.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa zapewnia możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z działalnością w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych poszczególnych wydziałów i działów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Koszty działalności usługowej, takie jak w szczególności:

* koszty amortyzacji środków trwałych;

* koszty podatku od nieruchomości i innych opłat publicznoprawnych,

* koszty usług obcych i materiałów;

* koszty wynagrodzenia pracowników;

* inne koszty;

ewidencjonowane są przez Wnioskodawcę na osobnych kontach księgowych w układzie rodzajowym, przy czym na poszczególne konta odnoszone są koszty wydziałowe bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzoną działalnością. Koszty świadczonych przez Wnioskodawcę usług dzielone są w układzie analitycznym na poszczególne usługi, które są traktowane jak zlecenia produkcyjne.

Analogiczne zasady Wnioskodawca stosuje dla ustalenia wysokości przychodów przypadających na poszczególne wydziały (rodzaje świadczonych usług), zarówno w zakresie syntetycznego układu kont księgowych jak i analitycznego podziału przychodów z działalności usługowej.

Wnioskodawca przekaże Nabywcy dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp.) związane z działalnością w zakresie świadczeni usług energetycznych i legalizacyjnych oraz kopie zapisów ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy dotyczące wydzielanego zespołu składników majątkowych, jak również umożliwi bieżący dostęp do stanowiących podstawę dokonywanych w nich zapisów dokumentów źródłowych (faktury, rachunki itp.), które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej Wnioskodawca nie mogą zostać przekazane Nabywcy w oryginale.

Po dokonaniu zbycia zespołu składników majątku Wnioskodawcy związanych ze świadczeniem usług energetycznych i legalizacyjnych, Spółka będzie w dalszym ciągu prowadziła swoją podstawową działalność w zakresie obrotu energią cieplną w oparciu o posiadane materialne i niematerialne składniki majątku, na podstawie Koncesji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów Ustawy CIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych będący przedmiotem określonej w Ustawie CIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

* w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;

* posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika;

* został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;

* zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zadania gospodarcze.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa podatnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej podlegać, np. wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego stanu faktycznego sprawy wskazuje, że:

* w skład zespołu składników majątkowych związanych z działalnością Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług energetycznych oraz legalizacyjnych wchodzą składniki materialne, tj.:

* nieruchomości gruntowe, budynki, budowle, urządzenia techniczne, maszyny, wyposażenie stanowisk legalizacyjnych, wyposażenie biurowe oraz niskocenne składniki majątku; prawa niematerialne wynikające z wszystkich Decyzji w sprawie Punktu legalizacji oraz licencji na oprogramowanie, a także prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę w związku z działalnością w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych (umowy z nabywcami usług, umowy z podwykonawcami, umowy z dostawcami usług komunalnych itp.). W skład wskazanego zespołu składników majątkowych wchodzą także zobowiązania związane z prowadzeniem działalności w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych (np. wynikające z udzielonych gwarancji, umów zakupu towarów i usług itp.). Wszystkie wskazane składniki majątku, materialne i niematerialne Wnioskodawcy, a także zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc prowadzeniu działalności polegającej na świadczeniu usług energetycznych i legalizacyjnych. W konsekwencji stwierdzić można, że pomiędzy składnikami podlegającego wniesieniu do spółki Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych, niematerialnych i materialnych oraz zobowiązań zachodzą ścisłe powiązania o charakterze funkcjonalnym i służą one wykonywaniu określonych zadań gospodarczych, tj. świadczeniu wskazanych powyżej usług;

* działalność Wnioskodawcy podlega wyodrębnieniu w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. jej prowadzenie skoncentrowane jest w Wydziale Remontowym podległym bezpośrednio Zastępcy Prezesa Zarządu Spółki, w skład którego wchodzą działy odpowiedzialne za realizację poszczególnych elementów usług Wydziału Remontowego Również działalność w zakresie legalizacji ciepłomierzy i innych urządzeń pomiarowych prowadzona jest przez wyodrębniony organizacyjnie Dział Automatyki i Laboratorium Legalizacji Ciepłomierzy. Działalność ta wyodrębniona jest z pozostałej działalności Wnioskodawcy także pod względem formalno-prawym, albowiem prowadzona jest na podstawie czterech Decyzji w sprawie Punktu legalizacji wydanych na rzecz Wnioskodawcy przez Prezesa Głównego Urzędu Miar. W poszczególnych wskazanych wyżej wewnętrznych jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy zatrudnieni są pracownicy faktycznie realizujący zadania działów, w których są zatrudnieni. Struktura zatrudnienia obejmuje zarówno kadrę kierowniczą poszczególnych Wydziałów i Działów jak i stanowiska związane z wykonywaniem zadań poszczególnych działów. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy spełniony jest warunek organizacyjnego wyodrębnienia podlegającej wydzieleniu części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

* ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę do celów zarządczych umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych. Koszty i przychody związane z tą działalnością ewidencjonowane są przez Wnioskodawcę na osobnych kontach księgowych w układzie rodzajowym, przy czym na poszczególne konta odnoszone są koszty wydziałowe bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzoną działalnością. Z kolei składniki majątku trwałego oraz obrotowego (zapasy) przypisane są w systemie księgowym do wyodrębnionych jednostek organizacyjnych (Wydziałów i Działów). W ramach zespołu składników majątkowych do spółki Nabywcy wniesione zostaną także dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp,) związane z działalnością w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych oraz kopie zapisów ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy dotyczące tego zespołu (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej Wnioskodawcy nie mogą zostać przekazane Nabywcy w oryginale). Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 4a pkt 4 Ustawy CIT nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części, przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS, stwierdzając, iż wyodrębnienie finansowe: "nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy podlegająca wniesieniu aportem do spółki Nabywcy część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spełnia wymóg jej finansowego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

* ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz pracowników realizujących zadania i funkcje związane ze świadczeniem usług energetycznych i legalizacyjnych, zespół składników majątkowych podlegających zbyciu w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej mógłby w ocenie Wnioskodawcy stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań. Pozostałe funkcje pomocnicze do działalności usługowej, w szczególności w zakresie księgowości, obsługi administracyjnej itp. zostaną zapewnione przez spółkę Nabywcy, albowiem nie mogą być one w sposób wyłączny przypisane części działalności Wnioskodawcy związanej ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Należy jednak podkreślić, że powyższe nie pozbawia wydzielanego zespołu składników cechy gospodarczej samodzielności, albowiem funkcje te nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności w zakresie świadczenie usług energetycznych i legalizacyjnych i będą zapewniane przez Nabywcę od dnia wniesienia aportu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związany ze świadczeniem usług energetycznych oraz legalizacyjnych mający podlegać wniesieniu do spółki kapitałowej (Nabywcy) w formie wkładu niepieniężnego, w zamian za udziały tej spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci ni przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Wnioskodawcy mający podlegać wniesieniu do spółki Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w zakresie świadczenia usług energetycznych i legalizacyjnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a Ustawy CIT. W przypadku zatem wniesienia opisanego zespołu składników majątkowych i zobowiązań w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki, wobec niewypełnienia hipotezy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, nie wystąpi przychód, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.