IPPB5/423-176/09-4/IŚ - Ujęcie w księgach rachunkowych kosztów na ostatni dzień roku podatkowego w oparciu o inny dokument niż faktura VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2008 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2009 r., znak: FP/KB/837/2009 (data nadania 10 czerwca 2009 r., data wpływu 12 kwietnia 2009 r.) w sprawie wniesienia dodatkowej opłaty na wezwanie Nr IPPB5/423-176/09-2/IŚ z dnia 3 czerwca 2009 r. (data nadania 3 czerwca 2008 r., data doręczenia 4 czerwca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie związku sposobu dokumentowania kosztów z momentem ich poniesienia oraz w zakresie określenia obowiązków złożenia korekty zeznania CIT-8 - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie związku sposobu dokumentowania kosztów z momentem ich poniesienia oraz w zakresie określenia obowiązków złożenia korekty zeznania CIT-8.

Ponieważ Spółka wniosła za niską opłatę do przedmiotu sprawy, tutejszy organ podatkowy pismem Nr IPPB5/423-176/09-2/IŚ z dnia 3 czerwca 2009 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy uiszczona kwota dotyczy stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, bądź do uzupełnienia brakującej kwoty opłaty.

Wniosek uzupełniono prawidłowo w wymaganym terminie - Spółka wniosła dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu towarów i usług, które ze względu na ich związek z przychodem rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty pośrednie.

Do kosztów tych zaliczane są m.in. koszty energii, usług telekomunikacyjnych, koszty materiałów biurowych a także koszty usług doradczych oraz prac remontowych realizowanych przez podmioty zewnętrzne.

Dokumentowanie tych kosztów fakturami VAT następuje niekiedy po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczą, także po upływie terminu określonego do złożenia zeznania.

W odniesieniu np. do kosztów prac remontowych Spółka na ostatni dzień roku podatkowego (31 grudnia) dokonuje zarachowania w koszty, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych, oszacowanych kosztów, dotyczących roku podatkowego.

Ustalenie wartości kosztów zarachowanych, niepotwierdzonych fakturą następuje w oparciu o analizę harmonogramów prac remontowych, a także protokoły zdawczo-odbiorcze, potwierdzające wykonanie prac w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki:

Ad 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że "dzień poniesienia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany przez podatnika w księgach rachunkowych. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-668/08-4/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że:

"pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany".

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w innych interpretacjach, np.:

Jak stwierdzono w opisie stanu faktycznego, Spółka dokonuje zarachowania (zaksięgowania) na ostatni dzień roku podatkowego kosztów niezafakturowanych, usług (np. doradczych, remontowych itd.).

Wysokość zarachowanego kosztu wynika bezpośrednio z umowy pomiędzy Spółką a Wykonawcą usług, bądź jest preliminowana - w przypadku usług remontowych - w oparciu o harmonogram prac remontowych, z uwzględnieniem protokołów zdawczo odbiorczych podpisanych przez strony umowy.

Oznacza to, że w przypadku otrzymania faktury VAT, której wartość odpowiada wartości zarachowanego pod datą 31 grudnia kosztu uzyskania przychodu, w okresie następującym po zakończeniu roku podatkowego nie jest dokonywana korekta kosztu roku poprzedniego. Tym samym data wpływu faktury VAT nie powoduje zmiany przyjętego dla celów podatkowych dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku ujętego w księgach rachunkowych na podstawie innego niż faktura dowodu wynika wprost z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Także znane Spółce interpretacje podatkowe potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ujętych w księgach podatkowych na podstawie innych niż faktura dowodów.

Na przykład w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-34/08/AM/KAN-168/08) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: "żeby ująć wydatek w kosztach uzyskania przychodu, nie zawsze należy czekać na fakturę. Jeśli koszty można określić co do rodzaju i kwoty na podstawie innych dokumentów i wydatki takie można ująć w ewidencji księgowej, to można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów właściwego okresu rozliczeniowego".

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2007 r. (sygn. 1401/BP-Il/4210-34/07/KO): "Należy także potwierdzić stanowisko Strony, że podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnych premii, jeżeli znana jest mu ich wartość i rodzaj (na podstawie innych dowodów) oraz odnoszą się one do danego roku podatkowego. Bez znaczenia pozostaje kwestia otrzymania faktury w późniejszym okresie. Warunkiem koniecznym jest zaksięgowanie tego kosztu w księgach rachunkowych".

Spółka zaznacza, że zarachowane (zaksięgowane) koszty pośrednie nie są ujmowane w księgach rachunkowych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ale jako zobowiązania. Możliwość zarachowania przedmiotowych wydatków jako zobowiązań wobec kontrahenta wynika z obowiązującej w Spółce polityki rachunkowości oraz jest akceptowana przez audytora badającego sprawozdania finansowe Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy.

Powyższa konkluzja została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-219/08/AK (KAN-2940108)). W interpretacji tej organ podatkowy uznał dodatkowo, że: "Jeżeli więc przepisy rachunkowe nakazują zaewidencjonować dany wydatek (który oceniony został jako koszt inny niż bezpośredni) w ciężar grudnia, to również w grudniu powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów".

Spółka zatem w sposób prawidłowy (zgodny z art. 15 ust. 4e) określa dzień poniesienia kosztu, a tym samym prawidłowo kwalifikuje koszty pośrednio związane z przychodem jako koszty okresu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy faktura VAT potwierdzająca wykonanie usługi w poprzednim roku podatkowym zostanie ujęta w księgach po upływie terminu określonego do złożenia zeznania a wartość usług wykazana na fakturze jest niższa od wartości kosztu zarachowanego na ostatni dzień roku podatkowego i wykazanego w zeznaniu CIT-8, koniecznym jest złożenie przez Spółkę korekty zeznania podatkowego.

W przypadku, gdy wartość usług wykazanych na fakturze VAT przewyższa wartość kosztu zarachowanego na ostatni dzień roku podatkowego, Spółka nie koryguje kosztów poprzedniego roku podatkowego, zaś nadwyżkę kosztu wykazanego na fakturze VAT nad kosztem zarachowanym na dzień 31 grudnia, rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów roku bieżącego, tj. roku, w którym otrzymała fakturę.

W przypadku, gdy wartość usług wykazana na fakturze VAT jest z jakiegokolwiek powodu mniejsza niż wartość kosztu zarachowanego przez Spółkę na dzień 31 grudnia roku podatkowego, oznacza to że koszty pośrednie zarachowane zostały w nieprawidłowej wysokości. Zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania za koszt podatkowy zarachowanych kosztów w wysokości przekraczającej wartość faktycznego kosztu usługi ujętego w fakturze.

W takim przypadku koniecznym jest złożenie przez Spółkę korekty zeznania podatkowego, w którym koszty uzyskania przychodów zostaną wykazane w rzeczywiście poniesionej wysokości.

Wartość kosztu ujętego w fakturze, przekraczająca kwotę zarachowań w poprzednim roku podatkowym powinna zostać rozpoznana jako koszt okresu bieżącego, tj. okresu, w którym została zaksięgowana faktura.

Przykład:

Usługa remontowa została wykonana przez podmiot zewnętrzny w miesiącu grudniu danego roku podatkowego. Spółka w oparciu o protokół odbioru usług i harmonogram płatności dokonała zarachowania kosztu na dzień 31 grudnia w wysokości 100 PLN.

N dniu 15 marca do Spółki wpłynęła faktura VAT. W wyniku obowiązującej w Spółce procedury obiegu dokumentów oraz z uwagi na fakt, że księgi handlowe, prowadzone są przez podmiot zewnętrzny (ORLEN Księgowość sp. z o.o.), dokument został ujęty w księgach po dniu złożenia zeznania CIT-8, tj. w miesiącu kwietniu roku następującego po roku, w którym została wykonana usługa. Wartość netto usługi wskazana na fakturze wyniosła 115 PLN.

W takim przypadku Spółka rozpoznaje koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych w następujący sposób:

W takim przypadku Spółka nie dokonuje korekty zeznania podatkowego za rok poprzedni.

Przedstawione stanowisko Spółki wynika z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy w przedmiocie określenia dnia poniesienia kosztu.

Znajduje ono również potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych. Np. w interpretacji z dnia 10 listopada 2008 r. (sygn. ILPB3/423-492/08-6/HS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż: "jeżeli faktury korygujące koszty energii elektrycznej zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych w roku bieżącym, to kwota, o którą wzrosły te koszty, stanowi - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 bez konieczności dokonywania korekty za poprzedni rok podatkowy (2007 r.)".

Za takim sposobem kwalifikowania kosztów pośrednio związanych z przychodem przemawia także, określona w art. 15 ust. 4b i c ustawy, zasada kwalifikowania kosztów bezpośrednio wiązanych z przychodem.

W myśl art. 15 ust. 4b pkt 1, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Równocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po dniu upływu terminu do złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który składane jest zeznanie.

Skoro zatem ustawodawca dopuszcza (w sytuacji braku możliwości zaksięgowania dokumentu źródłowego - faktury VAT, w terminie do dnia złożenia zeznania) aby koszty bezpośrednio związane z przychodem mogły być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w roku następującym po roku, za który jest składane zeznanie, to zdaniem Spółki, tym bardziej dopuszczalna jest analogiczna zasada potrącalności kosztów w odniesieniu do kosztów pośrednio związanych z przychodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 587) wprowadzono nowe brzmienie powoływanego w sprawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jest następujące:

"Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Ww. art. 15 ust. 4e w nowym brzmieniu obowiązuje od dnia 22 maja 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.