IPPB5/423-173/13-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 5 kwietnia 2013 r. Nr IPPB5/423-173/13-2/PS (data nadania 5 kwietnia 2013 r., data doręczenia 8 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania Spółki na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - jest nieprawidłowe.

W dnu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: ZEA). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) prowadzącej działalność w zakresie projektowania, dystrybucji i sprzedaży (detalicznej) markowej odzieży. W ramach Grupy działają m.in. spółki mające siedzibę na terytorium Polski. w tym L S.A. (dalej: Dystrybutor) z siedzibą w G.

Spółka została zarejestrowana w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez właściwe organy administracyjne ZEA. Zgodnie z zapisami umowy Spółki siedziba Spółki jest położona na terytorium ZEA (lokalizacja siedziby została również potwierdzona w wskazanym powyżej rejestrze). Ponadto Spółka będzie zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

Organem zarządzającym Spółką, zgodnie z przepisami obowiązującymi w ZEA oraz odpowiednimi zapisami umowy Spółki, jest zarząd (Board of Directors). Zarząd odpowiada za prowadzenie spraw Spółki oraz podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących działalności Spółki niezastrzeżonych na rzecz jej udziałowców. Miejscem spotkań Zarządu jest siedziba Spółki położona na terytorium ZEA. Podczas spotkań Zarządu podejmowane są i będą w formie uchwał kluczowe decyzje dotyczące Spółki. Spotkania zarządu będą odbywały się w siedzibie Spółki w praktyce przynajmniej kilkukrotnie wciągu roku, przy czym na spotkaniach takich będzie mógł być obecny cały Zarząd, bądź wybrani jego członkowie w liczbie umożliwiającej podejmowanie wiążących dla Spółki decyzji zgodnie z jej statutem. W skład Zarządu Spółki będą wchodziły osoby fizyczne zamieszkałe w ZEA lub osoby zamieszkałe ZEA (w tym w Polsce), przy czym zawsze większość w Zarządzie będą miały osoby posiadające miejsce zamieszkania w ZEA. Dodatkowo. w przypadku podejmowania niektórych uchwał Zarządu dopuszcza się ich podejmowanie drogą elektroniczna w związku z faktem, że niektóre osoby wchodzące w skład Zarządu mogą znajdować się w momencie ich podejmowania poza siedzibą Spółki w ZEA (tekst jedn.: mogą się znajdować w Polsce), przy czym każdorazowo w przypadku takich uchwał większość członków Zarządu biorących udział w takim głosowaniu będzie znajdowała się w siedzibie Spółki lub w innym miejscu na terytorium ZEA.

Spółka przechowuje w swojej siedzibie protokoły ze spotkań Zarządu, uchwały podejmowane przez Zarząd w trakcie tych spotkań oraz księgi rachunkowe Spółki (obowiązek przechowywania wskazanych dokumentów przewidują przepisy obowiązujące w ZEA).

Ze względów biznesowych (w tym w szczególności w celu rozdzielenia funkcji planowania kolekcji i projektowania odzieży, zarządzania zakupami, logistyki i marketingu od funkcji dystrybucyjnych i sprzedażowych między odrębne podmioty prawne, co powinno wpłynąć na zwiększenie efektywności zarządzania międzynarodową grupą kapitałową) rozważane jest wprowadzenie nowego modelu współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w ramach Grupy.

W planowanym modelu współpracy Spółka będzie pełniła nową, bardziej istotną rolę w ramach Grupy. W związku z nową rolą, Spółka będzie pełniła w Grupie funkcje niezbędne o efektywnego sprzedawania odzieży, będzie posiadała aktywa niezbędne do działalności Grupy (w szczególności znaki towarowe oraz know-how w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz będzie ponosiła główne ryzyka biznesowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym ryzyko rynkowe, zapasów i kursowe) - tj. związane z zaprojektowaniem, wyprodukowaniem, dostarczeniem i sprzedażą na rzecz Dystrybutora i dystrybutorów zagranicznych towarów (w postaci gotowej kolekcji).

W planowanej strukturze nastąpi wyraźny podział na:

* podmiot skupiający główne funkcje strategiczne, istotne aktywa niematerialne i ponoszący najistotniejsze ryzyka gospodarcze (Spółka) i

* podmioty wykonujące wyspecjalizowane funkcje czyli:

* dystrybutorów odzieży (Dystrybutor na rynku polskim i dystrybutorzy zagraniczni), którzy będą odpowiedzialni zasadniczo jedynie za sprzedaż towarów do ostatecznych klientów na rynkach, na których będą działań poprzez sieci sklepów detalicznych, w których będą sprzedawali swoje towary, oraz

* spółkę pełniącą rolę Centrum Usług Wspólnych (CUW) świadczącego różnego rodzaju usługi (np. wsparcie w zakresu projektowania kolekcji (na rachunek i zlecenie Spółki), obsługi logistycznej, księgowości controlingu, HR, logistyki, wsparcia prawnego, inwestycyjnego, etc.), zgodnie z zapotrzebowaniem pozostałych członków Grupy) w tym Spółki.

Dodatkowo, niektórzy z lokalnych dystrybutorów, np. L, będąca jednocześnie holdingiem Grupy, mogą świadczyć na rzecz innych podmiotów z Grupy usługi np. w zakresie informatyki, wynajmu nieruchomości i rzeczy ruchomych, itd.

Spółka będzie dysponowała składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia swojej działalności, w tym wspomnianymi powyżej prawami do znaków towarowych oraz do innych wartości niematerialnych (m.in. know-how).

Spółka będzie prowadziła na własne ryzyko między innymi działalność w następującym zakresie:

* projektowanie produktów i przygotowanie produkcji,

* zarządzanie zakupami,

* strategiczne działania marketingowe,

* logistyka.

W rezultacie działalność Spółki będzie obejmowała funkcje i ryzyka z zakresu projektowania produktów i przygotowania produkcji, za rządzenia zakupami, marketingu, logistyki (w ramach obecnej struktury wskazane funkcje pełnione są przez Dystrybutora).

Spółka będzie zlecała wykonania znacznej części czynności (w formie usług świadczonych na rzecz Spółki) związanych ze wskazaną powyżej działalnością, którą będzie w przyszłości prowadzić, do innych podmiotów (dalej: Usługodawcy), w tym przede wszystkim do mającej powstać odrębnej spółki w ramach Grupy, która będzie pełniła rolę Centrum Usług Wspólnych, posiadających odpowiedni personel i inne zasoby niezbędne do świadczenia tych usług. Realizacja wskazanych powyżej usług przez Usługodawców będzie ograniczała się do wykonywania tych usług na rzecz Spółki w ramach działalności prowadzonej przez Usługodawców zgodnie ze zleceniami otrzymanymi od Spółki. W konsekwencji, podmioty realizujące te usługi, poza odpowiedzialnością za należyte wykonanie zleconych usług, nie będą ponosiły ryzyka z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę (będą natomiast ponosić ryzyko w ramach swojej działalności, tj. np. w odniesieniu do świadczenia usług na rzecz Spółki ryzyko typowe dla podmiotów prowadzących działalność usługową).

Zakres czynności zleconych przez Spółkę Centrum Usług Wspólnych może obejmować m.in.:

Powyższe czynności mogą być wykonywane w odniesieniu do poszczególnych marek odzieżowych.

Usługi w zakresie marketingu mogą dotyczyć różnych rynków (w tym np. rynku polskiego i rynków zagranicznych). Strategie i działania marketingowe mogą być podzielone według marek odzieżowych.

Dodatkowo do Centrum Usług Wspólnych mogą być zlecane zarówno przez Spółkę jak i Dystrybutora i dystrybutorów zagranicznych m.in. czynności usługowe dotyczące następujących obszarów:

* wsparcie w zakresie visual merchandising (VM) dla poszczególnych marek odzieżowych (m.in. opracowanie propozycji w zakresie planowania i określanie zasad i form prezentacji towarów w sklepach detalicznych, planowanie i wprowadzanie zmian w zakresie ekspozycji towarów na pólkach sklepowych oraz kontrola standardów prezentacji towarów w sklepach),

* planowanie alokacji zagranicznych (m.in. planowanie dostaw towarów do sklepów na rynkach zagranicznych i podział dostaw towarów na poszczególne sklepy zagraniczne, zgodnie z planowaną sprzedażą i zapasem towarów w tych sklepach).

* pracy regionalnych dyrektorów handlowych dla rynków zagranicznych odpowiedzialnych m.in. za kierowanie sklepami detalicznymi na rynkach zagranicznych,

* wsparcia w zakresie inwestycji (m.in. aranżacje i projekty, planowanie inwestycji krajowych i zagranicznych, w szczególności określanie koncepcji i planowanie aranżacji sklepów detalicznych oraz organizację zmian remontów w lokalach, w których znajdują się te sklepy, w tym współpracą z projektantami i wykonawcami prac remontowo-aranżacyjnych),

* wsparcia w zakresie najmów (m.in. organizacją najmu lokali, w których znajdują się sklepy detaliczne, w tym np określanie standardów powierzchniowych i lokalizacyjnych tych lokali, wyszukiwanie lokali oraz ustalanie podstawowych warunków ich najmu),

* wsparcia w zakresie obsługi prawnej (m.in. określania standardów umów oraz przygotowywanie i kontrolę umów zawieranych przez Spółkę, doradztwo prawne dla zarządu Spółki i innych podmiotów Grupy oraz udział w postępowaniach sądowych i pozasądowych w imieniu Spółki i innych podmiotów Grupy),

* księgowy, controllingu i finansów (m.in. komórki organizacyjne ds. księgowości kosztów, sprzedaży, rozliczenia sklepów oraz importu i eksportu Działalność tego działu obejmuje również controling analizę kosztów i kontrolę wyników finansowych Spółki i innych podmiotów z Grupy, operacje bankowe, zarządzanie przepływami środków pieniężnych i płynnością finansową, oraz kontakty z bankami i innymi instytucjami finansowymi),

* wsparcia w zakresie zasobów ludzkich (HR) (m.in. zagadnienia dotyczące zatrudnienia w Spółce oraz w innych podmiotach Grupy, w tym np rekrutacja, organizacja szkoleń i czynności administracyjne związane z zatrudnieniem pracowników),

* ogólnej administracji.

Należy przy tym podkreślić, ze Usługodawcy będą świadczyć w ramach Grupy usługi zarówno dla Spółki, jak i dla innych pomiotów wchodzących w jej skład, przy czym zakres świadczonych usług będzie mógł się różnić w zależności od tego, na rzecz jakiego podmiotu i przez jaki podmiot będą one świadczone (np. rożne rodzaje usług mogą być świadczone dla Spółki, Dystrybutora, dystrybutorów zagranicznych) Dodatkowo, po wdrożeniu struktury i w kolejnych okresach jej funkcjonowania ze względu na uwarunkowania biznesowe zakres świadczonych usług może ulegać zmianie (np. niektóre usługi mogą nie być świadczone ulub może nastąpić rozpoczęcie świadczenia nowych usług)

W planowanym modelu współpracy Spółka będzie zlecała produkcję i dokonywała zakupów towarów od niepowiązanych producentów mających głównie siedzibę poza terytorium Polski (choć mogą się także zdarzyć zakupy od pomiotów z siedzibą w Polsce), a następnie będzie sprowadzała towary do Polski i sprzedawała je do Dystrybutora.

Towary będą także sprzedawane do działających w ramach Grupy dystrybutorów zagranicznych (w tym część towarów trafi do takich dystrybutorów bez ich fizycznego sprowadzenia na terytorium Polski).

W związku z powyższym, Spółka zarejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce. Czynności dotyczące dopuszczenia towarów stanowiących własność Spółki do obrotu na terenie Unii Europejskiej będą zlecane do wykonania przez Usługodawców lub zewnętrzną agencję celną. Jednakże Spółka będzie ponosić pełne ryzyko w tym zakresie.

Spółka nie będzie posiadała własnych magazynów w Polsce. Czynności logistyczne, tj. m.in. przechowywanie, pakowanie, kompletowanie kolekcji, dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych oraz inne niezbędne czynności (w ramach kompleksowej usługi logistycznej) będą realizowane na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych (lub - w całości lub częściowo - przez inny podmiot świadczący usługi obsługi logistycznej) w ramach kompleksowej usługi logistycznej.

Dystrybutor będzie natomiast prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na rynku polskim. Z kolei dystrybutorzy zagraniczni będą prowadzić działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na swoich rynkach lokalnych. Ponadto Dystrybutor będzie świadczył usługi Informatyczne na rzecz Spółki i innych podmiotów należących do Grupy, oraz będzie pełnił funkcje holdingowe dla grupy kapitałowej.

Prawo własności towarów będzie przenoszone bezpośrednio ze Spółki na spółki dystrybucyjne w ramach ramowej umowy zawartej pomiędzy Spółką i Dystrybutorem / dystrybutorami zagranicznymi. Przy czym w przypadku sprzedaży towarów na rzecz Dystrybutora (I być może części dystrybutorów zagranicznych) przeniesienie własności i prawa posiadania nastąpi w momencie, gdy towary będą znajdowały się fizycznie na terytorium Polski (np. w magazynie).

Następnie Dystrybutor i dystrybutorzy zagraniczni będą sprzedawali we własnym imieniu i na własny rachunek towary do ostatecznych nabywców.

Dystrybutor i dystrybutorzy zagraniczni we własnym imieniu będą odpowiedzialni za wykonywanie wszystkich czynności związanych ze sprzedażą, takich jak: pozyskiwanie klientów, zawieranie umów sprzedaży z ostatecznymi nabywcami, dbanie o zadowolenie klientów, świadczenie usług gwarancyjnych, etc., które będą dokonywane w ramach prowadzonych przez nie działalności. Jednocześnie podmioty te będą ponosiły ryzyka właściwe dla prowadzonej przez siebie działalności.

Dystrybutor nie będzie miał prawa do zawierania umów w imieniu lub na rzecz Spółki. Wszystkie umowy sprzedaży z polskimi klientami będą wiążące wyłącznie dla Dystrybutora.

Spółka nie będzie związana postanowieniami umów zawieranych między klientami ostatecznymi a Dystrybutorem. Podobnie Usługodawcy nie będą mieli prawa do zawierania umów w imieniu lub na rzecz Spółki, Wszystkie zawierane przez Usługodawców umowy z polskimi podmiotami lub osobami będą wiążąca wyłącznie dla Usługodawców. W ramach nowego modelu współpracy Spółka nie będzie prowadziła w Polsce jakiejkolwiek działalności poprzez własny oddział lub przedstawicielstwo, a także nie będzie posiadała w Polsce żadnych pracowników, tj. ani zatrudnionych w Polsce, ani oddelegowanych do Polski z ZEA. Ponadto Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek nieruchomości na terytorium Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. Nr IPPB5/423-173/13-2/PS na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

a. wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności wskazanie:

Czy po zmianie składu zarządu Wnioskodawca uzyska certyfikat rezydencji potwierdzający, że Spółka jest rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Pełnomocnik Spółki wskazał, iż po zmianie składu zarządu Wnioskodawca uzyska certyfikat rezydencji potwierdzający, że Spółka jest rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca po wprowadzeniu nowego modelu współpracy w ramach Grupy w zakresie czynności wskazanych w stanie faktycznym będzie podlegać na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany powyżej planowany model współpracy w ramach Grupy w zakresie czynności wskazanych w stanie faktycznym (obejmujący sprzedaż towarów na rzecz Dystrybutora oraz zakup usług od Usługodawców) nie doprowadzi do powstania ograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o POOP. W ocenie Spółki, powyższe podejście uzasadniają w szczególności wskazane poniżej argumenty. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o POOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (jak ma to miejsce w przypadku Spółki), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ale osiągają dochody ze źródeł przychodów ulokowanych na terytorium Polski, zasadniczo podlegają w zakresie takich dochodów tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dotyczy to min. zasad ustalania dochodu, wysokości podatku, terminów płatności podatku.

Jednym ze źródeł dochodów jest prowadzona działalność gospodarcza. W przypadku spółki zagranicznej dochody z takiej działalności będą podlegały opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w przypadku, gdy działalność będzie prowadzona w części albo całości przez zakład tej spółki położony na terytorium Polski.

Zasadniczo, zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o p.d.o.p., zakład zagranicznej spółki może powstać w Polsce, jeżeli spółka ta na terytorium Polski:

* stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

* plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

* osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium Innego państwa, jeże osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Jak wynika z powyższego, co do zasady mogą istnieć trzy okoliczności, w związku z którymi zagraniczna spółka mogłaby posiadać w Polsce zakład w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., tj.:

* stała placówka na terytorium Polski, przez którą prowadzona jest działalność zagranicznej spółki,

* plac budowy, budowa, montaż lub instalacja na terytorium Polski,

* osoba będąca tzw. agentem zależnym, która działa na terytorium Polski.

Z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego z oczywistych względów (inny rodzaj prowadzonej działalności) należy odrzucić możliwość powstania zakładu Spółki w Polsce ze względu na istniejący plac budowy (budowę, montaż lub instalację). Dalszej analizie zostaną poddane dwa pozostałe przypadki powstania zakładu.

Brak stałej placówki

Odnosząc się do przywołanego powyżej art. 4a pkt 11 ustawy o p.d.o.p., wskazać należy, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu powinny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki, tj.:

(i) istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka) i

ii) stały charakter takiej placówki i

(iii) wykonywanie za pośrednictwem placówki całkowicie lub częściowo działalności gospodarczej podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski,

(i) Istnienie placówki to przede wszystkim fizyczne istnienie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności pomieszczenia lub ich części, wyposażenie lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Placówka może istnieć poprzez władanie pewną przestrzenią, niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwo włada nią samodzielnie, czy wspólnie z innymi osobami. Przesłankę tę należy uznać za spełnioną, gdy przykładowo oddział zagranicznego przedsiębiorcy wynajmuje powierzchnię biurową, w której przebywa dyrektor oddziału.

(ii) Z kolei atrybut stałości można rozpatrywać w dwóch aspektach: geograficznym oraz temporalnym. W aspekcie geograficznym stałość oznacza związek z określonym punktem geograficznym, natomiast w sensie temporalnym oznacza trwałość w określonym czasie. Dla spełnienia omawianej przesłanki wystarczy, aby placówka nie miała charakteru czysto tymczasowego.

(iii) Analizując trzecią ze wskazanych powyżej przesłanek powstania zakładu, należy zwrócić uwagę na powszechnie przyjęte stanowisko, zgodnie z którym w przypadku braku stałej placówki sama działalność polegająca na dokonywaniu sprzedaży oraz zakupu towarów lub usług przez podmiot mający siedzibę poza terytorium Polski na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie Polski nie prowadzi do powstania zakładu. Taki pogląd został m.in. wyrażony przez P. Małeckiego oraz M. Mazurkiewicz, którzy stwierdzili, iż: nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów. (...) z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.)".

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy podkreślić, że Spółka działając w ramach nowego modelu współpracy nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności takiego jak: oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka lub warsztat, poprzez które Spółka mogłaby prowadzić swoją działalność gospodarczą. Spółka nie będzie również posiadała żadnych powierzchni/budynków na terytorium Polski.

Wynika to z faktu, że towary należące do Spółki, będą przechowywane w Polsce na podstawie kompleksowej umowy o świadczenie usług logistycznych (w ramach których towary będą także transportowane do Dystrybutora).

Nie można również uznać świadczenia usług przez Usługodawców za prowadzenie działalności przez Spółkę. Usługodawcy świadczą bowiem usługi w ramach własnego, niezależnego przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD odnosi się do przypadków, kiedy jeden podmiot wykorzystuje swoją siedzibę/miejsce do świadczenia usług na rzecz innego podmiotu działającego w tej samej grupie kapitałowej. Zgodnie z treścią Komentarza (Lipiec 2010) do art. 5 Konwencji (punkt 42 Komentarza) sytuacja taka nie oznacza, że miejsce to zostało udostępnione podmiotowi, na rzecz którego świadczone są usługi i dlatego takie miejsce nie może kreować zakładu takiego usługobiorcy w kraju, w którym siedzibę, z której świadczone są przedmiotowe usługi, ma wykonujący je usługodawca. Fakt, że usługobiorca odnosi korzyści z usług świadczonych w miejscu, znajdującym się na terytorium danego państwa nie oznaczą że usługobiorca ten posiada w tym państwie zakład. W konsekwencji oznacza to, że sam fakt nabywania przez Spółkę usług od podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce i wykonujących takie usługi w Polsce, nie może spowodować powstania zakładu Spółki w Polsce i opodatkowania w Polsce uzyskiwanych przez Spółkę dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, z uwagi na brak stałej placówki, przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z działalności w zakresie sprzedaży towarów na rzecz Dystrybutora (i dystrybutorów zagranicznych) w żadnym wypadku nie będzie można uznać za przychody pochodzące ze źródła przychodów położonego na terytorium Polski. Jednocześnie należy podkreślić,

iż wszystkie decyzje związane ze sprzedażą towarów na terytorium Polski na rzecz ostatecznych nabywców będą podejmowane wyłącznie przez Dystrybutora. Należy zaznaczyć, że Dystrybutor jest odrębnym podmiotem prawnym i będzie dystrybuował towary we własnym imieniu i na własny rachunek, panosząc ryzyko związane z wykonywaną przez siebie działalnością i wykorzystując w tym celu własnych pracowników, wiedzę i doświadczenie biznesowe.

Natomiast, główne decyzje biznesowe i strategiczne dotyczące Spółki, bez których niemożliwe byłoby prowadzenie podstawowej działalności Spółki, będą podejmowane podczas spotkań Zarządu, które odbywają się w ZEA, zawsze poza granicami Polski

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki należy jednoznacznie uznać, iż Spółka w ramach nowej struktury współpracy nie będzie posiadała stałej placówki, za pośrednictwem której mogłaby być prowadzona częściowo lub całkowicie działalność gospodarcza Spółki na terytorium Polski.

Spółka pragnie pod kreślić, że będzie nabywała usługę kompleksowej obsługi logistycznej w odniesieniu do towarów, które będą przez Spółkę importowane do Polski lub nabywane w Polsce i centralnie składowane na terytorium Polski. Towary te będą przechowywane w Polsce tylko w celu wydawania ich do dalszej dystrybucji prowadzonej przez Dystrybutora i dystrybutorów zagranicznych, działających niezależnie w ramach własnych przedsiębiorstw. Działalność Spółki w tym zakresie będzie się ograniczała do zakupu kompleksowej usługi logistycznej od podmiotu prowadzącego niezależną działalność w tym zakresie.

Spółka pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2011 r. o sygnaturze IPPB5/423-8/11-2/PS w odniesieniu do centrum dystrybucji utworzonego przez podmiot mający swoją siedzibę w Niemczech. W omawianej interpretacji zostało potwierdzone, że wykorzystywanie powierzchni magazynowej w Polsce przez podmiot mający siedzibę w Niemczech w celu przechowywania produktów i ich dostawy" do polskich i zagranicznych klientów nie spełnia kryteriów pojęcia zakładu.

Brak zależnego agenta

Z art. 4a pkt 11 wynika, że aby działalność danej osoby uznać za powodującą powstanie zakładu u podmiotu, na rzecz którego osoba ta działa, muszą być łącznie spełnione dwa następujące warunki:

(i) osoba ta musi być agentem zależnym i

(ii) osoba ta musi mieć i zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu takiego podmiotu.

Zależny agent to osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium Innego państwa. Działalność zależnego agenta prowadzi przy tym do powstania zakładu, jeżeli posiada on pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu zagranicznego podmiotu i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje. Spółka pragnie podkreślić, że zarówno Dystrybutor jak też Usługodawcy będą odrębnymi podmiotami prawnym prowadzącymi całkowicie samodzielną działalność gospodarczą na własny rachunek i własne ryzyko, w zakresie czynności objętych przedmiotem ich działalności gospodarczej.

W ramach nowej struktury współpracy w ramach Grupy Dystrybutor, podobnie do dystrybutorów zagranicznych, działających na swoich rynkach lokalnych będzie odpowiedzialny za wykonywanie wszystkich czynności związanych ze sprzedażą towarów na rzecz nabywców ostatecznych na terenie Polski, takich jak: pozyskiwanie klientów, zawieranie umów sprzedaży z ostatecznymi nabywcami, dbanie o zadowolenie klientów, świadczenie usług gwarancyjnych, etc, które będą dokonywane w ramach prowadzonej przez Dystrybutora działalności. Podobnie, Usługodawcy będą odpowiedzialni za wykonywanie wszystkich czynności związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki.

Usługi świadczone na rzecz Spółki przez Usługodawców będą świadczone przez odrębne spółki na we własnym imieniu i na własny rachunek, wykorzystujące w tym celu własnych pracowników. Usługodawcy będą realizować na rzecz Spółki usługi, zgodnie ze zleceniem i zapotrzebowaniem Spółki, za które Usługodawcy będą odpowiadać wyłącznie na zasadzie należytego wykonania powierzonych im zleceń. W takim zakresie podmioty te będą też ponosiły ryzyko rynkowe związane z wykonywaną przez siebie działalnością. Natomiast efekty świadczonych przez nich usług (tzn. właściwość doboru produktów, skuteczność działań marketingowych, efektywność zakupów) będą w zakresie ponoszonego ryzyka biznesowego i efektów finansowych prowadzonej działalności w pełni obciążały Spółkę.

Dystrybutor podczas procesu sprzedaży towarów na rzecz nabywców ostatecznych oraz Usługodawców trakcie świadczenia usług będą polegali na własnych pracownikach oraz specjalnych umiejętnościach, jak i wiedzy w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, nie zostanie spełniony warunek wskazany powyżej w pkt (i).

Ponadto Spółka pragnie także wskazać, że Dystrybutor w trakcie realizacji procesu sprzedaży do ostatecznych nabywców, jak również tj. usługodawców trakcie świadczenia usług, nie będą zaciągać żadnych zobowiązań wobec innych podmiotów w imieniu Spółki, ani w inny sposób wykonywali czynności wiążących Spółkę w relacjach handlowych. W szczególności żadna z umów sprzedaży zawieranych przez Dystrybutora nie będzie w żadnym wypadku wiążąca dla Spółki. Należy bowiem zauważyć, iż cały proces sprzedaży na rzecz nabywców ostatecznych, zawierający w szczególności decyzje w zakresie poziomu cen przyjmowanego w transakcjach z ostatecznymi nabywcami, jak również inne ważne postanowienia umów, będą wiążące wyłącznie dla Dystrybutora i ostatecznych klientów, Spółka będzie miała prawo do akceptowania lub odrzucania zamówień składanych przez Dystrybutora. Spółka nie będzie w żaden sposób związana warunkami transakcji między ostatecznymi nabywcami a Dystrybutorem.

Jednocześnie Dystrybutor oraz Usługodawcy nie będą uprawnieni do negocjowania warunków umów w zakresie sprzedaży towarów lub zawierania ich w imieniu Spółki, lub przyjmowania albo akceptowania warunków takich umów (np. przez otrzymywanie lub akceptowanie zamówień od stron trzecich) w imieniu Spółki.

W związku z powyższym, ani Dystrybutor ani Usługodawcy nie mogą być traktowani jako agenci zależni Spółki w Polsce, a zatem zostanie spełniony warunek wskazany powyżej w pkt (ii). Współpraca pomiędzy Spółką i Usługodawcami będzie bowiem polegała wyłącznie na świadczeniu odpłatnych usług na rzecz Spółki. Usługi będą świadczone przez Usługodawców w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, prowadzonej na własny rachunek i na własne ryzyko. Z kolei współpraca pomiędzy Spółką Dystrybutorem będzie poza świadczeniem przez Dystrybutora usług IT na rzecz Spółki (podobnie jak na rzecz innych podmiotów Grupy) obejmowała wyłącznie nabywanie towarów przez Dystrybutora w celu Ich dalszej odprzedaży, podczas gdy działalność dystrybucyjna będzie wykonywana przez Dystrybutora w ramach samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek i na własne ryzyko.

Należy zaznaczyć, że stanowisko podobne do stanowiska zajmowanego przez Spółkę przedstawił również Minister Finansów, m.in. Interpretacji indywidualnej wydanej 25 lutego 2010 r. (sygnatura IPPB5/423-781/09-2/PS), zgodnie z którą działalność polskiej półki obejmująca nabywanie towarów od powiązanego podmiotu z siedzibą we Francji i ich późniejsza odsprzedaż na terytorium Polski nie powoduje powstania zakładu zagranicznej spółki w Polsce.

Rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, fakt posiadania przez nią rejestracji dla potrzeb VAT nie może przesądzać o powstaniu zakładu Spółki w Polsce. Należy podkreślić, że postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług nie łączą obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz z faktem dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Rejestracja dla potrzeb VAT nie zależy od faktu i formy prowadzenia działalności gospodarczej i nie prowadzi do automatycznego powstania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, rejestracja Spółki dla potrzeb VAT nie powinna być utożsamiana z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności stanowiącego zakład. Takie stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 4 listopada 2010 r. o sygnaturze IPPB5/423- 272/09-10/S/PS.

Wskazać ponadto należy, iż w cytowanym piśmie Minister Finansów wprost wskazał, iż dla określenia czy w badanej sytuacji dochodzi do powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, analizie należy poddać przepisy danej owy regulujące rozumienie pojęcie zakład.

Analiza powyższego stanowiska prowadzi do wniosku, iż należy fakt rejestracji dla potrzeb podatku VAT (jak realizację formalno-prawnego obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), od prowadzenia / wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto Spółka chciałaby wskazać na odpowiedź na interpelację poselską wydaną przez Ministra Finansów w dniu 10 września 2002 r. (sygn. IV-17250), w której wyraźnie rozróżniono wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT od prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej odpowiedzi na interpelację stwierdzono, iż (...) obowiązek rejestracji dla podatku od towarów i usług osób lub jednostek wymienionych w art. 5 cytowanej ustawy powstaje niezależnie od formy prowadzenia przez takie osoby (Jednostki) działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zaznaczyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług nie łączą obowiązku rejestracji dla tego podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem".

Powyższa odpowiedź na interpelację wydana została już na gruncie nie do końca precyzyjnych w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr poz. 50 z późn. zm.), jednak zasada, zgodnie z którą wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT (niezależnie od prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej) wymusza rejestrację podatnika dla potrzeb podatku VAT obowiązuje również w ramach postanowień aktualnej ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż w tożsamym stanie faktycznym otrzymała interpretację indywidualną o sygnaturze IPP3/443-960/12-4/AK z dnia 17 grudnia 2012 r. w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy stwierdzając, iż; " (...) sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tego Usługodawcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich."

Mając na uwadze brzmienie powyższego rozstrzygnięcia Spółka pragnie wskazać, iż mimo braku formalnego związku pomiędzy przepisami w zakresie VAT definiującymi istnienie tub brak istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznego podatnika, a brzmieniem art. 4a pkt 11 ustawy o p.d.o.p. w zakresie określania istnienia stałej placówki takiego podatnika w Polsce, to przesłanki dotyczące ewentualnego wykreowania stałego miejsca prowadzenia dzialalności zagranicznego podatnika na gruncie VAT poprzez aktywność takiego podatnika są kryteriami ostrzejszymi, w porównaniu do kryteriów stosowanych przy ocenie takiej aktywności z perspektywy istnienia bądź nieistnienia zakładu tego podatnika w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p. (tzn. nie spełnienie tych ostrzejszych kryteriów na gruncie VAT oznacza brak spełnienia kryteriów w zakresie stałej placówki na gruncie p.d.o.p.). W związku z powyższym, w opinii Spółki, fakt potwierdzenia w powyższej interpretacji braku istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na gruncie VAT, stanowi pośrednie potwierdzenia braku istnienia zakładu Spółki w Polsce w związku z jej działalnością opisaną w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym sam fakt rejestracji dla potrzeb podatku VAT nie może być uznany za posiadanie placówki na terytorium Polski. potwierdza także doktryna międzynarodowego prawa podatkowego.

Reasumując powyższe rozważania, należy podkreślić, że - zdaniem Spółki - wdrożenie przedstawionej powyżej planowanej struktury współpracy Spółki w ramach Grupy nie spowoduje powstania u Spółki ograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. w zakresie czynności wskazanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski siedziby lub faktycznego zarządu podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak z powyższego przepisu wynika polski ustawodawca stosuje dwa równorzędne kryteria uznawania osoby prawnej za "polskiego rezydenta podatkowego" tj. za podatnika podlegającego opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskiwania - miejsce siedziby takiej osoby, czyli miejsce wskazane we właściwych rejestrach jako adres siedziby osoby prawnej lub "posiadanie zarządu na terytorium Polski".

Ustawa o podatku dochodowym (ani inny akt prawny z zakresu prawa cywilnego czy handlowego) nie wskazuje, jakie przypadki kwalifikują się dla uznania, iż dana osoba prawna "posiada" zarząd w Polsce. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do językowego znaczenia tego pojęcia, co oznacza, że jeżeli sprawujące zarząd danego podmiotu osoby zamieszkują w Polsce, to uznać należy, iż w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. dany podmiot posiada zarząd na terytorium Polski. Dopiero zaś w przypadkach, kiedy powyższe warunki oraz przyjęte w ustawodawstwie podatkowym innego państwa kryteria uznawania danego podmiotu za rezydenta podatkowego tego państwa, prowadziłyby do sytuacji, w której dwa lub więcej państw uznaje danego podatnika za rezydenta podatkowego tego państwa, zasadnym jest sięgnięcie do kryteriów ustalania rezydencji podatkowej wynikających z międzynarodowego prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Pełnomocnika Spółki zdarzenia przyszłego wynika, iż po zmianie zarządu Wnioskodawcy podczas spotkań Zarządu podejmowane będą w formie uchwał kluczowe decyzje dotyczące Spółki. Spotkania zarządu będą odbywały się w siedzibie Spółki w praktyce przynajmniej kilkukrotnie wciągu roku, przy czym na spotkaniach takich będzie mógł być obecny cały Zarząd, bądź wybrani jego członkowie w liczbie umożliwiającej podejmowanie wiążących dla Spółki decyzji zgodnie z jej statutem. W skład Zarządu Spółki będą wchodziły osoby fizyczne zamieszkałe w ZEA lub osoby zamieszkałe ZEA (w tym w Polsce), przy czym zawsze większość w Zarządzie będą miały osoby posiadające miejsce zamieszkania w ZEA.

Dodatkowo. w przypadku podejmowania niektórych uchwał Zarządu dopuszcza się ich podejmowanie drogą elektroniczna w związku z faktem, że niektóre osoby wchodzące w skład Zarządu mogą znajdować się w momencie ich podejmowania poza siedzibą Spółki w ZEA (tekst jedn.: mogą się znajdować w Polsce), przy czym każdorazowo w przypadku takich uchwał większość członków Zarządu biorących udział w takim głosowaniu będzie znajdowała się w siedzibie Spółki lub w innym miejscu na terytorium ZEA.

Należy podkreślić, że członkowie Zarządu Spółki mogą być jednocześnie również członkami zarządu innej spółki lub zarządów innych spółek działających w ramach Grupy (zarówno spółek z siedzibą w Polsce, jak i poza jej granicami), i w zakresie pełnienia swoich funkcji jako członków zarządu takich innych spółek, mogą wykonywać związane z tymi funkcjami działania na terenie innych krajów niż ZEA (w tym Polski).

Zarząd Spółki nie będzie wykonywał bieżących czynności dotyczących działalności Spółki, gdyż czynności te będą zlecane niezależnym Usługodawcom, którzy będą prezentować efekty swoich prac Zarządowi. Na podstawie tych sprawozdań / prezentacji / umów lub innej uzgodnionej formy Zarząd będzie podejmował decyzje dotyczące działalności Spółki podczas posiedzeń Zarządu.

Zasadę wyrażoną w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. modyfikują postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rezultacie, jeżeli zarejestrowana zagranicą spółka kapitałowa (odpowiednik polskiej spółki z o.o.), zgodnie z wewnętrznymi regulacjami państwa siedziby, również w tym państwie będzie spełniała kryteria uznania jej za rezydenta podatkowego tego państwa (w przedmiotowym przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich), to wówczas, dla rozstrzygnięcia miejsca jej rezydencji podatkowej, sięgnąć należy do postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w omawianym przypadku umowy Polska - ZEA, obowiązującej między Polską Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi). Na gruncie powyższej umowy kryterium rozstrzygającym miejsce rezydencji podatkowej osoby prawnej jest miejsce sprawowania faktycznego zarządu tej osoby prawnej (art. 4 ust. 4 umowy Polska - ZEA).

Jak bowiem wynika z art. 4 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Konwencja ta jest wzorcem dla polskich umów o unikania podwójnego opodatkowania)"określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze", zaś art. 4 ust. 3 Modelowej Konwencji stanowi, że jeżeli stosownie do postanowień powyższego przepisu "osoba nie będąca osobą fizyczną, ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu."

Zgodnie zaś z Komentarzem do Modelowej Konwencji "miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa". Wskazano w nim również, iż "w celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności" (zob. pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD).

Zatem w przypadkach wątpliwości w jednoznacznym ustaleniu jednej właściwości krajowej w stosunku do podatnika, podstawowym kryterium takiej kwalifikacji jest fakt, w którym kraju jest faktycznie realizowany zarząd spółki.

Praktyka poszczególnych państw rozumienia określenia "miejsce faktycznego zarządu" jest jednak różna.

W polskiej doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż zarówno w umowach, jak i wewnętrznym ustawodawstwie państw, brak jest wyraźnej definicji pojęcia "miejsca faktycznego zarządu", gdyż nie jest nią na pewno określenie, iż jest to miejsce, z którego osoba jest faktycznie zarządzana.

Wydaje się, że uwzględniając zakres decyzyjny przysługujący członkom zarządu osób prawnych, za najbardziej właściwe i oddające sens tej definicji wydaje się podejście większości administracji podatkowych państw, które za "miejsce faktycznego zarządu" osoby prawnej uznają miejsce, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw tej osoby prawnej (praktyczne, codzienne zarządzanie), które wcale nie musi być tożsame z miejscem podejmowania "kluczowych", "zasadniczych" decyzji" dotyczących przedsiębiorstwa (patrz: Józef Banach - "Rozstrzyganie kwestii podwójnej rezydencji w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania", Monitor Podatkowy nr 7/1999).

Podobnie literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu. W komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., czytamy, iż miejsce wykonywania faktycznego zarządu oznacza miejsce codziennego zarządzania i prowadzenia spraw polegającego na podejmowaniu decyzji niezbędnych w prowadzeniu biznesu.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż samo zatem zadeklarowanie, iż dana spółka zarejestrowana w Zjednoczonych Emiratach Arabskich okresowo będzie wizytowana przez członków zarządu zamieszkujących ZEA oraz Polskę, i że to tam zarząd podejmować będzie decyzje, zdaniem organu podatkowego jest niewystarczający dla uznania przez polską administrację podatkową, że w świetle danej umowy Polska - ZEA o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka taka będzie rezydentem podatkowym drugiego państwa.

W rezultacie, zdaniem organu podatkowego w świetle treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy, iż Spółka posiadać będzie zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tj. Wnioskodawca podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastsowania przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu organ podatkowy pragnie zauważyć, iż w powyższej interpretacji przyjęto za Pełnomocnikiem Wnioskodawcy, iż Spółka Jaradi Limited zgodnie z wewnętrznymi regulacjami państwa siedziby, również w tym państwie będzie spełniała kryteria uznania jej za rezydenta podatkowego tego państwa (w przedmiotowym przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.